2.2.2. Основные средства

2.2.2. Основные средства

При подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (IFRS), особое внимание стоит уделить проблеме оценки и учета основных средств. Такая ситуация вызвана, в основном, высоким процентом содержания основных средств в составе активов большинства российских организаций. Балансовый отчет организации большей частью зависит от того, насколько правильно будут оценены основные средства. При учете основных средств, в соответствии с международными стандартами, применяют несколько стандартов, главный среди них – МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 «Property, Plant and Equipment»).

По МСФО 16 основные средства должны оцениваться исходя из исторической стоимости, этот метод заключается в том, что после признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться как его первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Основные средства также могут учитываться по переоцененной стоимости. При использовании предприятием этого подхода, оно понесет дополнительные затраты на обязательную ежегодную переоценку основных средств, также оно будет обязано в любом случае исчислить стоимость основных средств и исходя из исторической стоимости, именно поэтому данный подход менее популярен среди российских организаций.

При первом использовании МСФО необходимо воспользоваться одним из шести необязательных исключений, предусмотренных стандартом МСФО 1 «Первое применение МСФО» (IFRS 1 «First Time Adoption of IFRS»). Данное исключение можно применять для некоторых видов нематериальных активов, при наличии достоверной переоценки, которая дает стоимость ОС, близкую к его балансовой стоимости по «историческому» подходу, а также к справедливой стоимости этих основных средств. При использовании исключений, заложенных в МСФО 1, стоимость основных средств можно принять в качестве предполагаемой (deemed) стоимости на дату переоценки. Для основных средств с началом использования МСФО нужно начать «новую жизнь», то есть определить срок оставшегося полезного использования, следовательно, и амортизационные отчисления и учитывать далее такие основные средства по «исторической» схеме, а именно, принять полученную предполагаемую стоимость за первоначальную стоимость основных средств. Эти основные средства в дальнейшем в балансе нужно учитывать по принципу: «первоначальная стоимость минус амортизация минус убытки от обесценения».

В результате таких действий организация сможет снизить затраты на ежегодную переоценку основных средств, а также показать основные средства по более близкой к истине стоимости, таким образом повысив чистые активы (это особенно важно при российских недооцененных активах). Исключение из прочих МСФО в отношении использования предполагаемой стоимости достаточно выгодно тем организациям, которые имеют старые недооцененные активы либо активы, данные по основным средствам которых являются утерянными или недостоверными.

Согласно МСФО 16 объект основных средств, который может признаваться в качестве актива, непременно должен быть оценен по его фактической стоимости.

Первоначальная оценка новоприобретенных основных средств осуществляется по фактической стоимости. Под фактической стоимостью понимается сумма уплаченных денежных средств, или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданная для приобретения данного актива на момент его сооружения либо приобретения.

Среди элементов фактической стоимости выделяют покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты на приведение актива в рабочее состояние, среди которых можно назвать:

• затраты на подготовку площадки;

• затраты на установку;

• первичные затраты на доставку и разгрузку;

• предполагаемая стоимость демонтажа и удаления актива и восстановления площадки в той степени, в которой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»;

• стоимость профессиональных услуг, таких, как работа архитекторов и инженеров.

Иные затраты, которые относятся к уже признанному объекту основных средств, должны увеличивать его балансовую стоимость, если организация скорее всего получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально исчисленные нормативные показатели существующего актива. В обязательном порядке все следующие затраты признаются расходами за тот период, в котором они понесены.

К приемам улучшений, которые могли бы увеличить балансовую стоимость основного средства, относятся:

• усовершенствование деталей и узлов машин которое приводит к значительному повышению качества выпускаемой продукции;

• модификация объекта ОС, которая увеличит срок его полезной службы и, возможно, повысит его мощность;

• внедрение новейших производственных процессов, которые могут обеспечить значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

Под затратами по займамобычно понимаются процентные расходы, которые организация несет из-за получения займа. Учет займов по российским правилам определяется положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, которое утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н, в международных стандартах учет займов определяется МСФО 23 «Затраты по займам». Российские разработчики ПБУ 15/01 попытались максимально приблизить его к МСФО 23.

По принципам основного порядка учета затраты по займам должны признаваться только в рамках того периода, в котором они были произведены, причем независимо от условий получения ссуды. По принципам допустимого альтернативного порядка учета затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены. исключение здесь составляют затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, т. е. такого актива, подготовка которого к возможному использованию или продаже обязательно требует значительного времени, они (затраты) должны капитализироваться путем включения в стоимость данного актива. При этом ставкой капитализации в этой ситуации признается средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам организации, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, которые были получены на приобретение квалифицируемого актива. В ситуации, когда займы были получены в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, которую возможно капитализировать, определяется (в соответствии с ПБУ 15/01) применением средневзвешенной ставки капитализации к затратам на данный актив.

Учетную политику организации, принятую для затрат по займам, также как и сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода, и ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации, необходимо раскрывать в примечаниях (notes) к отчетности.

При риске обесценения основных средств, в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» (IAS 36 «Impairment of Assets»), организация должна провести специальную процедуру – тест на обесценение для соблюдения принципа консерватизма.

Убыток обесценения, по МСФО 36, признается во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму. При этом, под возмещаемой суммой понимается наибольшее значение из чистой продажной цены и ценности использования. А под чистой продажной ценой – сумма, которую возможно получить от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными и желающими совершить такую операцию сторонами на общих условиях, с вычетом любых прямых затрат.

Пример.

Организация приобрела оборудование. При приобретении оборудования организация понесла затраты:

• покупная цена оборудования по прейскуранту поставщика – 10 000 дол.;

• торговая скидка, оговоренная в договоре – 500 дол.;

• затраты на доставку оборудования – 300 дол.;

• затраты на установку оборудования – 200 дол.;

• затраты на проверку надлежащей работы оборудования – 400 дол.;

• затраты на консультирование по настройке оборудования, оказанное поставщиком– 200 дол.;

• затраты на обслуживание оборудования – 500 дол.

Первоначальная стоимость оборудования составит:

10 400 дол. (10 000–500) + 300 + 200 + 400).

В том случае, если при постановке основных средств на учет организации, она дополнительно берет на себя обязательства в последствии провести его демонтаж, утилизацию, рекультивацию отработанных земель и.т.п., затраты на проведение таких работ могут быть включены в первоначальную стоимость основных средств. Эти обязательства могут возникать либо на момент приобретения данного объекта основных средств, либо вследствие его эксплуатации на протяжении определенного периода времени, за исключением случаев использования объектов основных средств для производства запасов в течение этого периода. Однако в некоторых случаях подобные затраты могут быть достаточно велики. В такой ситуации организация может заранее сформировать в этих целях резервы. Для чего применению подлежит МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», согласно которому резерв должен признаваться только тогда, когда:

• организация имеет текущее обязательство (юридическое или вытекающее из практики) в результате прошлых событий;

• существует вероятность, что выбытие ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, потребляются для погашения обязательств;

• может быть сделана надежная оценка суммы обязательства.

Если указанные резервы создаются по обязательствам, которые будут погашены в отдаленном будущем, при оценке величины резерва необходимо учитывать изменение стоимости денег с течением времени. В связи с этим сумму резерва нужно определять по дисконтированной стоимости будущего оттока денежных средств, необходимых для погашения обязательства.

Дисконтированная стоимость определяется по формуле:

где PV – дисконтированная стоимость (сумма резерва); FV – сумма предполагаемого погашения обязательства; i – годовая ставка дисконтирования; n – период дисконтирования, равный сроку полезного использования объекта основных средств.

Пример.

Организация осуществляет добычу гранита из принадлежащего ей карьера. Лицензионным соглашением предусмотрена рекультивация земельного участка после окончания разработки карьера. Для осуществления операций добычи гранита в декабре 2006 г. приобретено оборудование стоимостью 30 000 дол. Срок полезного использования оборудования равен пяти годам. Оценочная сумма расходов на рекультивацию карьера составляет 10 000 дол. Ставка дисконтирования для расчета величины резерва на дату признания установлена в размере 4 %. Расчет первоначальной стоимости оборудования для добычи гранита:

• прямые затраты на приобретение – 30 000 дол.;

• резерв расходов по рекультивации земельного участка по дисконтированной стоимости – 8 220 дол. 5;

• расчет: 10 000 х 1/(1 + 0,04);

• первоначальная стоимость оборудования – 38 220 дол. (30 000 + 8 220).

Если объекты приобретаются или создаются за счет заемных средств, то должны учитываться требования, установленные МСФО 23 «Затраты по займам», в соответствии с которым затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они фактически были произведены, также расходы по займам включаются в стоимость самого приобретенного или создаваемого объекта.

Расходы по займам капитализируются только тогда, когда они относятся напрямую к приобретению или строительству актива и только в том случае, когда использование данного актива предполагает в будущем получение прибыли и затраты могут быть точно определены.

Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться в следующих случаях:

• когда возникли расходы по данному активу;

• когда возникли затраты по займам;

• когда началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.

Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива по назначению или продаже.

В случае, когда объекты основных средств приобретаются на условиях отсрочки платежа на период, который превышает условия по кредитованию, то первоначальной стоимостью такого объекта будет являться цена в эквиваленте денежных средств на дату признания. А разница между первоначальной стоимостью и окончательной суммой всего платежа будет признаваться в качестве расходов на выплату процентов за период кредитования.

Пример.

Организация может приобрести оборудование за 10 000 дол. при условии единовременной оплаты или купить его на условиях отсрочки платежа сроком на 2 года за 12 000 дол. При условии приобретения оборудования в рассрочку разница в 2 000 дол. признается как расходы, и первоначальная стоимость оборудования составит 10 000 дол.

Если организация в ходе своей деятельности создает активы для продажи, то первоначальная стоимость актива, равна стоимости производства актива для продажи и определяется в соответствии с МСФО 2 «Запасы». Поэтому не включаются в первоначальную стоимость:

• любая внутренняя прибыль,

• сверхнормативные затраты сырья, труда или других ресурсов, имевшие место при создании актива своими силами.

Если объект основных средств был приобретен путем обмена, то его первоначальная стоимость может быть определена на основании справедливой стоимости, т. е. суммы, за которую можно приобрести аналогичный объект в обычных условиях рынка, характерных для данного момента времени.

Справедливой стоимостью:

• земельных участков и зданий, является их рыночная стоимость, определяемая профессиональными оценщиками;

• машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки;

• исходя из будущих доходов от использования основных средств или их амортизированной восстановительной стоимости (при отсутствии данных о рыночной стоимости по причине специфического характера объекта основных средств или редкости сделок по продаже этих объектов).

Если организация может с высокой степенью достоверности определить справедливую стоимость полученного или переданного актива, то для определения первоначальной стоимости полученного актива используется справедливая стоимость переданного актива. Исключения составляют случаи, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной.

Пример.

Организация обменивает 10 000 дол. (станок на здание), справедливая стоимость:

• переданного станка составляет 40 000 дол.;

• полученного здания 50 000 дол.

Первоначальная стоимость здания, полученного в обмен, составит 50 000 дол.

Если объект, приобретенный организацией, не может быть оценен по справедливой стоимости, тогда его первоначальная стоимость подлежит определению на основании балансовой стоимости актива – то есть той суммы, по которой объект отражается в балансе предприятия.

Когда же признается убыток от обесценения актива в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов», то балансовая стоимость будет составлять разницу между первоначальной стоимостью и суммой накопленного убытка от данного обесценения.

Балансовая стоимость основных средств уменьшается на сумму полученных правительственных субсидий в соответствии с МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».

Предусматривается два варианта отражения в учете и отчетности государственных субсидий, относящихся к объектам основных средств:

• путем отражений субсидий в качестве доходов будущих периодов, которые признаются доходами на систематической и целесообразной основе в течение срока полезного использования объекта основных средств;

• путем вычитания для получения балансовой стоимости основных средств.

Доход учитывается в течение срока полезного использования основных средств путем уменьшения величины начисляемой амортизации.

Пример.

Организация получила государственную субсидию в размере 100 000 дол. для осуществления инвестиционного проекта по приобретению оборудования. Оборудование приобретено на сумму 460 000 дол. в декабре 2006 г. Срок полезного использования оборудования составляет три года. Амортизация рассчитывается по методу равномерного начисления. Организация учитывает государственную субсидию путем вычета из балансовой стоимости активов. В этом случае первоначальная стоимость оборудования составит 360 000 дол. (460 000–100 000). Ежегодная сумма амортизационных отчислений по оборудованию составляет 120 000 дол. (360 000 / 3). Балансовая стоимость оборудования в отчетности по состоянию на 31 декабря 2007, 2008 и 2009 гг. составит:

на 31.12.2007 – 2 400 00 дол. (360 000–120 000);

на 31.12.2008 – 120 000 дол. (360 000–240 000);

на 31.12.2009 – 0 дол. (360 000–360 000).

Ликвидационная стоимость представляет собой сумму денежных средств, которую организация рассчитывает получить за актив при его выбытии по окончании срока его полезного использования, за вычетом затрат на его выбытие.

Стоит отметить, что на практике ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Такая ситуация весьма характерна для большинства отраслей промышленности. К примеру, ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразным считается для целей начислять амортизацию на первоначальную стоимость объектов ОС без вычитания ликвидационной стоимости по МСФО. Данный факт необходимо отразить в учетной политике по МСФО.

Для определения ликвидационной стоимости определяют сумму, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Пример.

Организация приобрела автомобиль стоимостью 40 000 дол. В соответствии с расчетной оценкой установлен срок полезного использования автомобиля, равный четырем годам. Текущая рыночная цена на аналогичный автомобиль, бывший в эксплуатации в течение четырех лет, составляет 6 000 дол. Предполагаемые расходы на продажу автомобиля составляют 1 000 дол. Расчет ликвидационной стоимости автомобиля:

5 000 дол. (6 000 – 1 000).

Амортизируемая стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью актива (или другой суммой, отраженной вместо первоначальной стоимости) и ликвидационной стоимостью актива.

Пример.

Организация приобрела новый автомобиль стоимостью 40 000 дол. В соответствии с расчетной оценкой установлен срок полезного использования автомобиля, равный четырем годам. Ликвидационная стоимость автомобиля составляет 5 000 дол. Расчет амортизируемой стоимости и годовой суммы амортизации автомобиля: 35 000 дол. (40 000 – 5 000).

Годовая сумма амортизационных отчислений: 8 750 дол. (35 000 / 4).

Иногда ликвидационная стоимость актива не играет большой роли при определении амортизируемой стоимости, т. к. является незначительной. В случае, когда ликвидационная стоимость актива становится равна или превышает его балансовую стоимость, амортизационные отчисления по данному активу приравниваются к нулю.

Показатель возмещаемой суммы связан с корректировкой балансовой стоимости актива. Если в течение периода использования объекта происходит снижение его функциональной полезности в силу каких-либо факторов, то возникает необходимость корректировок.

В соответствии с МСФО 36 в процессе выявления признаков возможного обесценение актива, компания должна рассмотреть, как минимум, следующие факторы.

Внешние источники информации:

• в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или нормального использования;

• существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;

• в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму;

• балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию.

Внутренние источники информации:

• имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;

• существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся: простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также пересмотр срока полезной службы актива – из неопределенного в ограниченный по времени.

Внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых.

В том случае, если актив «отслужит свой век» в организации, его обычно можно реализовать. В России стоимость, которая может быть получена при продаже актива, не учитывается при начислении амортизации на этот актив.

Чистая продажная цена определяется как рыночная цена за вычетом расходов на продажу, она может быть определена даже в том случае, если актив не обращается на активном рынке.

Пример.

Организация имеет производственное оборудование. Активный рынок по данному виду оборудования отсутствует, поэтому для определения продажной стоимости объекта был приглашен профессиональный оценщик. По его расчетам, цена продажи может составить 108 450 дол.

Ориентировочные расходы, связанные с продажей:

• затраты на демонтаж – 1200 дол.,

• расходы на предпродажную подготовку (контрольные испытания, мелкий ремонт, покраска) – 3 000 дол.,

• комиссионное вознаграждение агентской фирме – 230 дол.,

• другие торговые расходы – 20 дол.

Расчет чистой продажной цены оборудования: 104 000 дол. (108 450 – 1 200 -3 000–230 – 20).

Убыток от обесценения это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму. В свою очередь, возмещаемой суммой актива или генерирующей единицы является наибольшая из двух величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования.

Для активов, которые учитываются по себестоимости, убыток от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках. Вместе с тем, он может быть учтен как уменьшение от переоценки. Это касается активов, которые учитываются по переоцененной величине. При учете основных средств по переоцененной стоимости, когда затраты на выбытие слишком велики, необходимо применять МСФО 36.

Тут необходимо применение принципа осмотрительности, т. е. организация не должна завышать реальную стоимость активов.

При составлении баланса на каждую отчетную дату предприятие должно выявить и оценить любые признаки, указывающие на возможное обесценение активов.

Как определено в МСФО 16 амортизируемая сумма актива (база амортизации или стоимость, подлежащая списанию) определяется путем вычитания ликвидационной стоимости актива.

Ценность использования – это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы. Для расчета этого показателя сначала производят прогнозную оценку будущих притоков и оттоков денежных средств от использования актива и от его ликвидации, а в дальнейшем применяют ставку дисконта к будущим потокам денежных средств. Оценки будущих потоков денежных средств и ставка дисконта отражают последовательные допущения относительно повышения цен, вызванного общей инфляцией. Таким образом, если ставка дисконта включает в себя эффект повышения цен, вызванного общей инфляцией, то будущие потоки денежных средств оцениваются в номинальном выражении. Если ставка дисконта не включает эффект повышения цен, вызванного общей инфляцией, то будущие потоки денежных средств оцениваются в реальном выражении.

Пример.

Организация имеет в наличии оборудование, которое используется для выпуска морально устаревшей продукции. Организация намеревается прекратить производство на данном оборудовании. Балансовая стоимость оборудования составляет 144 000 дол. Не предполагая дальнейшего применения данного оборудования, организация принимает решение его продать. Предполагаемая чистая цена продажи оборудования за вычетом ориентировочных расходов, связанных с его выбытием и продажей, составляет 104 000 дол.

Указанная сумма и есть возмещаемая сумма актива. По этой причине в бухгалтерском учете некоторые виды активов отражены по завышенной стоимости, т. е. когда невозможно возместить стоимость оборудования ни путем продажи, ни путем ведения непосредственной производственной деятельности. В данном случае актив подлежит обесценению.

По общему правилу, когда сумма возмещения ниже балансовой стоимости актива – в бухгалтерском учете производится признание убытка от обесценения.

Пример (продолжение).

Организация проводит тестирование оборудования на предмет обесценения. Первоначальная стоимость оборудования составляет 180 000 дол. Сумма накопленной амортизации – 36000 дол. Чистая цена продажи оборудования за вычетом ориентировочных расходов, связанных с его выбытием и продажей, определена на основе рыночных цен и равна 104 000 дол. Ценность от использования оборудования составляет 108 023 дол. Расчет убытка от обесценения: 35 977 дол. (144 000–108 023).

Убыток, полученный в результате обесценения, должен быть отражен в отчете о прибылях и убытках.

После признания убытка от обесценения амортизационные отчисления по данному активу должны корректироваться в будущих периодах для распределения измененной балансовой стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (если имеется), на систематической основе на протяжении оставшегося срока его полезной службы.

Пример.

Первоначальная стоимость оборудования сроком полезного использования, равным пять лет, составляла 180 000 дол. Через год полезного использования оборудования было проведено тестирование на обесценение. Сумма накопленной амортизации на день проведения тестирования составила 36 000 дол, балансовая стоимость – 144 000 дол. Убыток от обесценения был признан равным 35 977 дол. Таким образом, балансовая стоимость оборудования уменьшится на 35 977 дол. и составит 108 023 дол, которая распределяется на оставшийся срок полезного использования оборудования – четыре года. Ежегодная сумма амортизационных отчислений после признания убытка от обесценения составит 27 006 дол.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.