Глава 4. Использование товарного кредитования

Глава 4. Использование товарного кредитования

Что такое товарный кредит и чем он отличается от коммерческого кредитования или от займа вещей? Определение товарного кредита приводится в ст. 822 ГК РФ.

Сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. 465–485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

В первую очередь товарный кредит отличается от денежного тем, между какими лицами он заключается. Если в случае предоставления денежного кредита заимодавцем выступает кредитное учреждение (чаще всего банк), то договор товарного кредита может быть заключен между любыми лицами, как юридическими, так и физическими. В этом он более схож с договором займа, который, как известно, тоже может быть заключен между любыми лицами. Специальные разрешения или лицензии на предоставление товарного кредита, как и займа, не требуются, в то время как денежный кредит предоставляется только организациями, имеющими лицензию на осуществление финансово-кредитной деятельности.

Договор товарного кредита регулируется одновременно и правилами, предъявляемыми к денежному и коммерческому кредитам, и правилами, предъявляемыми к договорам купли-продажи.

Чтобы разобраться в определенной двойственности товарного кредита, давайте рассмотрим оба этих аспекта.

Итак, начнем с требований и правил, которые предъявляются к денежному кредиту. Данный вид кредита регулируется ст. 819, 820 и 821 ГК РФ.

Поскольку к денежному кредиту применимы правила, предусмотренные § 1 гл. 42 ГК РФ «Заем», и одновременно товарный кредит регулируется теми же правилами, что и денежный, значит, положения § 1 применимы и к товарному кредиту.

Так как мы говорим о договоре товарного кредита, в котором как минимум одна сторона является юридическим лицом, договор должен быть заключен в письменной форме с соблюдением всех требований, предъявляемых законодательством к договорам такого рода. Пункт 1 ст. 808 ГК РФ гласит: договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в 10 раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, – независимо от суммы. Несоблюдение требований о надлежащем оформлении договора товарного кредита может привести к признанию его ничтожным. Это оговорено в ст. 820 ГК РФ (еще раз напомним, что условия денежного кредита применимы и к товарному кредиту). Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным.

Хотелось бы отметить, что ГК РФ допускает большую вариантность условий договора. Основные статьи, регулирующие условия кредитных договоров, чаще всего имеют формулировку «если иное не предусмотрено условиями договора или не вытекает из существа обязательств». Это значит, что если при заключении договора положения таких статей не были соблюдены, договор все равно будет считаться действующим и не нарушающим законодательство (если, конечно, при этом не нарушены какие-либо условия, являющиеся обязательными по закону). Поэтому подходить к заключению договора следует внимательно, тщательно и неформально. Не секрет, что при заключении договоров займа или товарного кредита между организациями-партнерами, особенно небольшими, договорные отношения нередко носят характер своеобразного джентльменского соглашения и подписание договора не расценивается сторонами (или одной из сторон) как создание серьезного правоустанавливающего документа. Это, разумеется, не норма, но разве вы не сталкивались с подобными случаями? А потом «джентльменские отношения» портятся, а подписанный «для проформы» договор остается и имеет законную юридическую силу. Так что к документам следует относиться очень серьезно. Если какие-либо условия не прописаны в заключенном договоре, то они будут регулироваться статьями ГК РФ. В качестве одного из наиболее существенных моментов можно привести ситуацию с возмездностью договора. Предположим, что, заключая договор товарного кредита, вы совершенно упустили из виду это условие. Вы не указали, что договор является возмездным и что за пользование кредитом заемщик уплачивает кредитору (заимодавцу) какое-то вознаграждение, проценты (в денежном или товарном выражении). Но при этом вы не указали и то, что договор является безвозмездным, беспроцентным. В этом случае отношения сторон будут регулироваться непосредственно статьями ГК РФ. Статья 819 ГК РФ указывает на обязанность уплатить проценты по кредиту, но это относится к денежным суммам.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные § 1 гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами § 1 «Заем» и не вытекает из существа кредитного договора.

А согласно ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в местожительстве заимодавца (а если заимодавцем является юридическое лицо – в его местонахождении) ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

1) договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

2) по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Значит, если в договоре не оговорено условие по уплате процентов, то, несмотря на то что кредитный договор подразумевает возмездность и ГК РФ даже определяет ставку и сроки уплаты процентов, в случае с товарным кредитом действовать будет абз. 3 п. 3 ст. 809 ГК РФ. Вот еще одно отличие договора товарного кредита (займа) от денежного. Если в договоре нет условия о процентах (их отсутствии), денежный кредит будет признан процентным, а товарный – беспроцентным.

Что же касается условий возврата товарного кредита, то к ним применимы положения ст. 810 ГК РФ.

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно. Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия заимодавца.

Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

Естественно, что п. 3 ст. 810 ГК РФ в случае с товарным кредитом неприемлем в буквальном толковании. Однако из данного пункта, а также из существа обязательств по договору следует, что обязательства заемщика по договору товарного кредита будут прекращены в момент передачи товаров (вещей) кредитору притом, что условия возврата товара (количество, качество, ассортимент и т. д.) будут соблюдены полностью.

Несколько слов об условиях товарного кредита в свете их регулирования правилами договора купли-продажи. Условия и действие договоров купли-продажи регулируются § 1 гл. 30 ГК РФ. Естественно, что не на все условия, применяемые для договоров купли-продажи, можно безоговорочно ссылаться при заключении договора товарного кредита. Однако непременно должны быть соблюдены условия количества, ассортимента и качества передаваемого товара. Эти условия регулируются ст. 465, 467 и 469 ГК РФ.

Количество товара, подлежащего передаче покупателю, предусматривается договором купли-продажи в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении. Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения. Если договор купли-продажи не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, договор не считается заключенным (ст. 465 ГК РФ).

Если по договору купли-продажи передаче подлежат товары в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам (ассортимент), продавец обязан передать покупателю товары в ассортименте, согласованном сторонами.

Если ассортимент в договоре купли-продажи не определен и в договоре не установлен порядок его определения, но из существа обязательства вытекает, что товары должны быть переданы покупателю в ассортименте, продавец вправе передать покупателю товары в ассортименте, исходя из потребностей покупателя, которые были известны продавцу на момент заключения договора, или отказаться от исполнения договора (ст. 467 ГК РФ).

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

При отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. Если продавец при заключении договора был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями.

При продаже товара по образцу и (или) по описанию продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу и (или) описанию. Если законом или в установленном им порядке предусмотрены обязательные требования к качеству продаваемого товара, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар, соответствующий этим обязательным требованиям.

По соглашению между продавцом и покупателем может быть передан товар, соответствующий повышенным требованиям к качеству по сравнению с обязательными требованиями, предусмотренными законом, или в установленном им порядке (ст. 469 ГК РФ).

Кроме того, учитывая, что по договору товарного кредита должны соблюдаться вышеперечисленные условия, можно сделать вывод, что при возникновении споров по поводу надлежащего исполнения договора стороны вправе апеллировать и к другим статьям § 1 гл. 30 ГК РФ в части, касающейся ответственности за нарушение условий количества, ассортимента и качества передаваемого товара. Обратите особое внимание, что ГК РФ, как уже говорилось выше, предоставляет свободу действий при заключении договоров. Большая часть условий, регламентируемых ГК РФ, вступает в силу, как явствует из текста самих статей, в случаях, если иное не предусмотрено условиями договора. Так что относиться к составлению договора следует очень внимательно и осмотрительно, чем больше энергии вы потратите на его составление и заключение, тем меньше вы потратите ее на судебные разбирательства. Конечно, речь идет о худших вариантах развития событий, но, к сожалению, никто из нас от них не застрахован. Важно только помнить, что условия договора являются доминирующими, если на них ссылаются соответствующие статьи ГК РФ, но в случае, если статья не допускает неоднозначного толкования, отношения по договору будут регулироваться законодательно.

Гражданский кодекс РФ при всей своей гибкости не допускает искажения сущности законодательства, и при вступлении условий договора в прямое противоречие с действующим законодательством договор будет признан ничтожным. Не каждая фирма может (или хочет) позволить себе иметь юридический отдел, поэтому и руководителям предприятий, и бухгалтерам (особенно главным) часто приходится быть еще и юристами.

Хотелось бы обратить внимание на еще одну статью, требования которой кажутся настолько естественными, что о них чаще всего даже не задумываются. А между тем ее вольное или невольное нарушение чревато серьезными последствиями, и признание ничтожности договора – не самое неприятное из них. Речь идет о ст. 129 гл. 6 ГК РФ «Оборотоспособность объектов гражданских прав».

Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследования, реорганизации юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте.

Виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается (объекты, изъятые из оборота), должны быть прямо указаны в законе.

Виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо нахождение которых в обороте допускается по специальному разрешению (объекты, ограниченно оборотоспособные), определяются в порядке, установленном законом.

Земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах.

Следовательно, заключая договор товарного кредита, вы должны соблюсти основное условие – передаваемые (приобретаемые) взаймы товары не должны иметь законодательных ограничений по обороту.

Что же касается условий возврата кредита, то требования о количестве, ассортименте и качестве возвращаемого товара регулируются точно так же, как и требования к товарам, передаваемым заимодавцем заемщику по заключении договора. Причем, если относительно ассортимента и количества претензии и с той и с другой стороны легко доказуемы и устранимы, то в отношении качества товара следует соблюдать особую внимательность (пожалуй даже, уместно будет сказать – щепетильность). Качество товара – тема емкая и непростая, в рамках этой книги мы не будем ее обсуждать. Но хотелось бы напомнить, что ответственность за реализацию товаров ненадлежащего качества несет согласно законодательству продавец, а не тот, кто поставил ему реализуемые товары. Поэтому держите под рукой ГК РФ и Закон РФ «О защите прав потребителей».

А теперь перейдем непосредственно к бухгалтерской части оформления товарного кредита и посмотрим, как он учитывается у заимодавца и заемщика и как он связан с налогообложением.

Начнем с того, что действующая Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета не предусматривает наличия типовых проводок, в которых корреспондируют счета учета займов (66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и счета учета материальных ценностей (в нашем случае, так как мы говорим о торговых организациях, это счет 41 «Товары»). У организации-заимодавца все несколько проще. Товар (для простоты будем считать, что договор заключается между двумя торговыми организациями) списывается со счета 41 «Товары») в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Поскольку заем (независимо от того, товарный он или денежный) расценивается законодательством как финансовое вложение, он должен учитываться на счете 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Займы выданные»). Естественно, что на счете «Финансовые вложения» заем будет учитываться уже в денежном исчислении.

Пример

Предположим, что ООО «Старт» предоставило товарный кредит (заем) ООО «Волна» сроком на 11 месяцев. Стоимость товаров, переданных по договору, составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Товары на момент заключения договора находились в собственности ООО «Старт». При передаче товаров (т. е. с момента, когда договор вступил в силу) в бухгалтерском учете ООО «Старт» делаются следующие проводки:

Дебет субсчета 76-5,

Кредит счета 41 «Товары» – 100 000 руб. – списаны товары для передачи по договору товарного кредита;

Дебет субсчета 76-5,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «НДС») – 18 000 руб. – начислен НДС при передаче товаров по договору товарного кредита;

Дебет субсчета 58-3 «Предоставленные займы»,

Кредит субсчета 76-5-118 000 руб. – отражена сумма выданного товарного кредита.

В принципе, если субсчет 76-5, который, как видно из примера, закрывается в течение одной операции по выдаче кредита, не задействовать, большим нарушением это не будет, т. е. проводки могут выглядеть следующим образом:

Дебет субсчета 58-3 «Предоставленные займы»,

Кредит счета 41 «Товары» – 100 000 руб – отражена стоимость товаров, переданных по договору товарного кредита;

Дебет субсчета 58-3 «Предоставленные займы»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «НДС») – 18 000 руб. – начислен НДС на товары, переданные по договору товарного кредита.

Как мы видим, и в том и в другом случае итоговое сальдо по счетам 41 «Товары», 68 «НДС» и субсчету 58-3 «Предоставленные займы» будет одинаковым. Но, если бухгалтер в принципе считает нетиповые проводки некорректными или в силу технических причин (например, не все бухгалтерские программы позволяют делать нетиповые проводки, а изменение программы может быть нежелательно или невозможно), логично применить приведенные выше проводки с использованием субсчета 76-5.

Что же касается заемщика, в его бухгалтерском учете будут задействованы счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от срока предоставления кредита. Вернемся к примеру, который мы рассматривали.

В бухгалтерском учете ООО «Волна» получение товарного кредита будет выглядеть следующим образом:

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит субсчета 66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам» – 100 000 руб. – получены товары по договору товарного кредита;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит субсчета 66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам» – 18 000 руб. – отражен НДС по полученным товарам.

Вот здесь проводок, связывающих счета учета кредитов и учета материальных ценностей, не избежать. Но поскольку Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета носит больше рекомендательный, а не законодательный характер, проблем по этому поводу быть не должно.

Как связана операция товарного кредита с налогом на добавленную стоимость? Можно предположить, что коль скоро товар по кредиту предоставляется на время (ведь кредитор обязан вернуть через некоторое время товар такого же качества, ассортимента и как минимум в таком же количестве), объекта для обложения НДС не возникает. Однако передается-то он все-таки в собственность, ведь кредитор обязан возвратить «такой же», а не «этот же» товар. Большинство бухгалтеров и налоговых инспекторов придерживаются мнения, что операции по договору товарного кредита все-таки облагаются НДС. Обратимся к НК РФ. Прямо о налогообложении операции именно товарного кредита Кодекс не говорит, поэтому будем разбираться самостоятельно. Для начала посмотрим, что является по определению НК РФ объектом налогообложения (применительно к нашей ситуации). Статья 146 НК РФ гласит: объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача прав собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.

На основании подп. 1 п. 1 приведенной выше статьи можно сделать вывод, что передача товаров по договору товарного кредита является объектом налогообложения, тем более что таковым объектом признается даже безвозмездная передача прав собственности. Однако здесь не зря процитирована ссылка на ст. 39 НК РФ. Проверим, не подпадает ли интересующая нас операция под не признающиеся объектами налогообложения. Итак, ст. 39 НК РФ «Реализация товаров, работ или услуг».

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, – передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с ч. 2 НК РФ.

Не признаются реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

4.1) передача имущеста и(или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ;

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

В прямом перечне операций, не признаваемых реализацией товаров, работ или услуг, товарный кредит не указан. Нет у нас оснований и для того, чтобы отнести его к подп. 9 п. 3 ст. 39 НК РФ. Что же касается сомнений, которые возникают у некоторых экспертов по поводу передачи на возмездной (но не на возвратной) основе, то безвозмездность передачи товаров по договору товарного кредита вполне можно отнести к «случаям, предусмотренным Кодексом», а именно к уже упоминавшейся ст. 146 НК РФ. Если в договоре будет указано условие уплаты процентов по кредиту, это также может позволить рассматривать его как возмездную операцию.

Таким образом, кредитор (заимодавец) при исполнении обязательств по договору товарного кредита может принять к вычету НДС, который он уплатил, приобретая в свое время передаваемые товары. Заемщик же, получая товары взаймы, начисляет «входной» НДС, который он сможет принять к вычету, исполняя свои обязательства по возврату кредита. Следует помнить о том, что при возврате товара заемщик должен выставить кредитору счет-фактуру, который и послужит для заимодавца основанием для принятия НДС к вычету.

Еще один вопрос, касающийся НДС. Если товарный кредит предоставляется заемщику на возмездной основе, т. е. под проценты, будут ли они облагаться налогом на добавленную стоимость так же, как основной заем, или нет? Согласно п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Следовательно, в случае с денежными кредитами вопросов не возникает, толкование НК РФ однозначно. Но организациям, уже имевшим дело с традиционными денежными кредитами и займами, в случае с товарным кредитом действовать «по аналогии» нельзя. Обратимся к ст. 162 НК РФ «Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)». Налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153–158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Значит, начисленные проценты именно по товарному кредиту должны облагаться налогом на добавленную стоимость, но не полностью. Налогом будет облагаться сумма процентов, превышающая ставку рефинансирования ЦБ РФ на момент начисления процентов. С 14 июля 2008 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 11 %. Таким образом, если кредит выдан, например, под 13 % годовых, то НДС следует начислять с суммы, равной 2 % (13 %-11 %), соответственно, расчет НДС будет выглядеть следующим образом (при условии ежемесячного начисления процентов): (13 %-11 %) х 18 / 118 / 12 месяцев. Если же проценты по кредиту будут равны 11 %, НДС на них не начисляется, так как величина превышения равна нулю.

Если выплата процентов предусматривается в денежной форме, то кредитор, начисляя НДС на проценты в части превышения ставки рефинансирования, выписывает счет-фактуру в одном экземпляре. При этом начисление и оплата процентов не дают заемщику права на вычет по НДС с этой суммы (это не предусмотрено ст. 171 НК РФ, да и ст. 162 говорит о полученных суммах).

Если оплата процентов предусматривается в натуральном выражении, то она признается реализацией, и, следовательно, заемщик должен начислить по ней НДС. При этом право на налоговый вычет теряет уже кредитор.

Теперь рассмотрим, как влияет товарный кредит на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Статья 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, товар, полученный заемщиком от кредитора во исполнение договора товарного кредита, не увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Соответственно, товар, полученный кредитором от заемщика при возврате товарного кредита, тоже не будет увеличивать налогооблагаемую базу.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (ст. 270 НК РФ).

Следовательно, для кредитора не уменьшит налогооблагаемую базу передача товаров по договору товарного кредита так же, как для заемщика налогооблагаемая база не уменьшится при передаче товара в счет погашения товарного кредита.

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль ни для кредитора, ни для заемщика не изменится. Но речь идет только об основной сумме кредита. Если условия договора предусматривают уплату процентов, определенные изменения в налогооблагаемой базе произойдут.

Статья 250 НК РФ «Внереализационные доходы» предписывает признавать проценты, полученные по договорам займа (кредита), как внереализационные доходы. Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ).

Таким образом, проценты, полученные кредитором по договору товарного кредита, увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в полном объеме. Если уплата процентов предусмотрена в натуральной (неденежной) форме, их исчисление производится в соответствии с гл. 274 «Налоговая база» НК РФ.

Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и естественного убытка.

Доходы и расходы налогоплательщика в целях настоящей главы учитываются в денежной форме.

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено этой главой.

Для целей ст. 274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз. 2 п. 3, а также п. 4-11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

Что же касается влияния процентов на налогооблагаемую базу у заемщика, начисленные проценты могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, но с учетом требований ст. 269 НК РФ «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам».

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимаются:

1) в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

2) в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

На практике чаще применяется расчет по ставке рефинансирования.

Еще несколько нюансов, связанных с учетом товарного кредита.

Вероятнее всего, товары, приобретенные заемщиком для возврата кредита, будут иметь стоимость, отличную от той, по которой они (т. е. аналогичные им товары) были приняты от кредитора в качестве кредита. При этом кредитору они должны быть возвращены по первоначальной цене. Образовавшаяся в результате этого разница относится к расходам в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение заимствований (п. 12 ст. 270 НК РФ и подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), и, следовательно, не влияют на уменьшение (увеличение) налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При передаче материальных ценностей по договору товарного кредита возникает вопрос, применимы ли к данной операции нормы п. 4 ст. 168 НК РФ «Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю», действующие с 1 января 2007 г. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Статья прямо указывает на товарообменные операции, взаимозачеты и расчеты с использованием ценных бумаг. Непосредственно о товарном кредите в статье не говорится, поэтому, в принципе, можно решить, что требования о перечислении НДС платежным поручением на передачу товаров по договору товарного кредита не распространяются. Официальных разъяснений по этому вопросу пока нет ни от Минфина России, ни от налоговых органов. Отсутствует на данный момент и арбитражная практика. Если же исходить из преобладания сущности закона над его формой, с точки зрения автора, применение п. 4 ст. 168 НК РФ к операциям товарного кредита вполне возможно, ведь товарный кредит можно отнести к неденежным формам операций, как и перечисленные в статье, поэтому вероятны претензии со стороны налоговых органов. Если у вас возникают сомнения, лучше узнать мнение вашего налогового инспектора по этому вопросу, по крайней мере, пока нет официальных разъяснений и сложившейся судебной практики.

Так каковы же плюсы и минусы товарного кредита? Вкратце можно сказать, что, если кредит является процентным, либо кредитор, либо заемщик оказываются в проигрыше (не очень большом при разумном размере процентов). Однако товарный кредит позволяет заемщику получить необходимый в настоящее время товар, не отвлекая на его приобретение денежные средства. Кроме того, есть еще один фактор, не имеющий на первый взгляд явной финансовой выраженности, но при этом немаловажный. Представьте себе, что партия товара, который необходимо пустить в продажу именно сейчас, по каким-либо причинам не может быть приобретена. В условиях жесткой конкуренции в сфере торговли перебои (временные, незначительные, но все-таки перебои) – это потеря клиентов, а значит, упущенная прибыль. Может быть, месяц отсутствия определенного сорта чая в сетевом магазине – это не так уж страшно, но покупатель-то привык к тому, что всегда может купить именно этот чай и именно в этом магазине. Может быть, вы получите партию отличного шампанского по очень выгодной цене 20 января, но вам оно нужно перед Новым годом, на пике продаж. Так что иногда товарный кредит оправдывает себя уже тем, что в нужный момент «вытягивает» ассортимент. Другой вариант. Оптовая торговая организация заключила договор на продажу партии товара. Товара на данный момент в наличии у этой организации нет, но к моменту, когда по условиям договора товар должен быть поставлен покупателю, продавец-оптовик рассчитывает его получить. Сбой в поставке товара оптовику (мало ли причин может быть) грозит невыполнением обязательств по договору, который организация в свою очередь, заключила с покупателем. А это уже и возможные санкции, и просто урон деловой репутации. И в этот момент нужны не деньги на приобретение товара, а сам товар. Конечно, в первую очередь оценивается финансовая целесообразность той или иной операции, в том числе и товарного кредита, но сбрасывать со счетов подобные ситуации не стоит. В конце концов, имидж фирмы – это тоже фактор, влияющий на прибыль, пусть и косвенно.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.