Глава 10. Снижение налоговой нагрузки посредством налогового планирования

Глава 10. Снижение налоговой нагрузки посредством налогового планирования

Одной из существенных статей расходов предприятия является уплата обязательных налогов. Естественным желанием любого предпринимателя является сведение этих платежей к минимуму. При этом минимизация налогов должна оставаться в рамках закона, иначе в конечном итоге, как говорится, дороже обойдется. Степень риска, на который готова пойти организация при минимизации налогов, зависит и от настроя руководства фирмы (хозяина предприятия), и от компетентности главного бухгалтера. При этом, говоря о риске, мы опять-таки не имеем в виду какие-то незаконные операции. Но и в рамках закона возможны варианты от грамотно составленной учетной политики и объективно оправданного применения специальных налоговых режимов до использования различных схем минимизации, возможных главным образом из-за наличия несостыковок, разночтений и других «дыр» в законодательстве.

Чтобы снизить налоговую нагрузку без нарушения закона, общих, универсальных рецептов нет. Все зависит от множества факторов: тут и особенности хозяйственной деятельности (а они есть даже у однотипных торговых организаций), и личное мнение руководящего состава, и установки местного налогового органа (как известно, одну и ту же ситуацию разные налоговые инспекции оценивают по-разному, руководствуясь при этом одной и той же законодательной базой). Так что, прежде чем что-то предпринять в этом плане, руководству предприятия совместно с бухгалтерской, финансовой и другими соответствующими службами (если таковые имеются) стоит тщательно просчитать последствия принятия тех или иных решений.

Начинается все, конечно, с учетной политики предприятия. Надо отметить, что наше законодательство не все вопросы регулирует жестко и однозначно, в ряде случаев предоставляя предприятиям право самим выбирать наиболее удобные и выгодные методы ведения бухгалтерского и налогового учета, не выходя за рамки закона. Так, предприятие вправе самостоятельно выбирать метод учета доходов и расходов. Метод начисления заключается в том, что предприятие принимает к учету доходы в тот период, когда они были заработаны, а расходы – в тот период, когда они были понесены, независимо от того, когда фактически были получены или израсходованы денежные средства. Кассовый же метод предполагает принятие к учету доходов непосредственно в периоде их поступления на расчетный счет или в кассу предприятия, а расходов, соответственно, в периоде фактического выбытия (выплат) денежных средств с расчетного счета или из кассы. Однако при выборе метода учета доходов и расходов следует помнить, что ст. 273 НК РФ «Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе» устанавливает ограничение для применения кассового метода, а именно п. 1 этой статьи: организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал.

Есть случаи, когда для организации нет существенной разницы, какой из методов избрать. Для предприятий розничной торговли момент реализации товара фактически совпадает с моментом его оплаты, т. е. и при кассовом методе, и при методе начисления доходы будут признаны в одно и то же время. Здесь опять-таки есть исключения – если розничная торговая организация реализует свои товары в рассрочку, предоставляет покупателям кредит без участия кредитных организаций, то при использовании метода начисления доходы будут признаны раньше, чем при кассовом методе. В то же время для предприятий, работающих по предоплате, при кассовом методе доходы будут признаны раньше, чем при методе начисления. Организациям оптовой торговли, реализующим товар без предоплаты (авансов), сложнее спланировать фактическое поступление доходов, так как даже при грамотно составленном договоре купли-продажи есть риск задержки поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу, так как в этом случае оно зависит и от платежеспособности покупателя, и просто от его деловой порядочности – словом, факторов риска больше. А вот расходы, и начисленные, и фактически понесенные, регулирует уже само предприятие-продавец в любом случае. Пожалуй, можно сказать, что для начисления налога на прибыль метод принятия доходов по факту их поступления является более выгодным, ведь в этом случае налог будет уплачен с реально имеющейся прибыли, а не с той, которую продавец только еще должен получить (что происходит, если при использовании метода начисления принятие доходов к учету и их фактическое получение не попадают в один период). Что же касается расходов, то тут все зависит, как уже говорилось, от самого предприятия. Для признания расходов в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль интереснее выглядит метод начисления – расходы уже приняты к учету, налог на прибыль уменьшается, а фактически денежные средства все еще находятся в распоряжении организации. Если платежная политика предприятия такова, что оно предпочитает не затягивать выплаты и фактически расходы производятся в том же периоде, в котором были начислены, кассовый метод кажется более предпочтительным, учитывая то, что мы говорили выше о принятии к учету доходов. Если же существенные расходы значительно «растянуты» по времени, более выгодным может оказаться метод начисления. Так что повторим еще раз – готовых ответов нет, организация сама должна просчитать, какой метод окажется для нее более выгодным в плане формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Если предприятие представляет собой торговую сеть, имеющую филиалы и обособленные подразделения, самостоятельно уплачивающие налоги, в учетной политике должны быть отражены следующие вопросы:

1) перечень налогов, которые уплачиваются по местонахождению обособленных подразделений;

2) на кого возлагается обязанность по начислению и уплате налогов – на обособленные подразделения или на головное предприятие;

3) сроки представления данных в центральное отделение (головное предприятие) для составления сводной налоговой отчетности.

Грамотные и однозначные ответы на эти вопросы помогут избежать в том числе и возможной неразберихи с налоговыми органами. А это, в свою очередь, снижает риск начисления штрафных санкций и пеней.

Что еще может предпринять предприятие, чтобы облегчить налоговое бремя? Один из принципов снижения налоговой нагрузки – платить налоги по минимуму и как можно ближе к последней дате установленного для оплаты срока. На первый взгляд, разница невелика, в первый день или в последний, но платить налоги все равно придется. Но чем крупнее фирма, чем больше ее обороты, тем важнее для нее каждый день, когда деньги «работают». Так что, чем дольше сумма, предназначенная для уплаты налогов, будет находиться в распоряжении предприятия, тем лучше для работы. Кроме того, нередко возникают ситуации, когда определенные денежные средства необходимы, что называется, здесь и сейчас. Но при этом уложиться в сроки, отпущенные законом для уплаты налогов в бюджет, все-таки надо: штрафы и пени – это как раз те расходы, на которых можно сэкономить. Немаловажный момент – точно определенная сумма налога и, как ни элементарно это звучит, правильное заполнение платежных документов. Излишне перечисленный платеж вы в конце концов вернете, но мы уже говорили о том, что деньги должны работать. А что касается неправильного зачисления налогов из-за ошибок в платежных документах, то практически каждый бухгалтер знает, что такое сверка с налоговой и насколько охотно переплата по одному налогу «перебрасывается» на недоимку по другому.

Что касается налоговых отсрочек, то вряд ли они интересны торговым предприятиям. Получение такого рода льготы предполагает, что предприятие должно доказать, что нуждается в поддержке государства, а для коммерческих организаций, которыми в настоящее время является большинство торговых фирм, это затруднительно. Дело в том, что для предоставления законных отсрочек по налогам существует несколько условий, в числе которых задержка бюджетного финансирования или оплаты госзаказа. В настоящее время и госзаказ, и бюджетное финансирование для организаций торговли неактуальны. Основаниями для предоставления налоговой отсрочки могут также явиться понесение ущерба в результате стихийного бедствия или техногенной катастрофы, а также угроза банкротства предприятия в случае единовременной уплаты всех налогов. От этого и коммерческие фирмы не застрахованы.

Еще один способ увеличить свои расходы и тем самым уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль – создание резервов. Пользоваться ими могут только предприятия, применяющие при учете доходов и расходов метод начисления. Право на создание резервов должно быть обязательно отражено в учетной политике предприятия. Резервы могут быть созданы для самых разных целей – на проведение ремонтных работ (в этом случае ремонт лучше планировать в конце года), на оплату отпусков и т. д. Право на создание резервов не распространяется на списание процентов по долгам. Существует также возможность создавать резерв на списание сомнительных долгов. Для создания этого резерва необходимо соблюдать следующие условия:

1) задолженность не погашена в обусловленный договором срок;

2) задолженность не обеспечена банковской гарантией, залогом или поручительством;

3) задолженность возникла по расчетам за товары, услуги.

Первые два требования должны выполняться по правилам и налогового, и бухгалтерского учета, третье – только по правилам бухгалтерского учета. Чтобы избежать лишней работы и максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет, резерв лучше создавать исходя из всех трех требований.

Чем создание резервов поможет при снижении налога на прибыль? Отчисления в созданные резервы производятся ежемесячно или ежеквартально, в зависимости от того, как предприятие платит налог на прибыль. Эти отчисления уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, т. е. если вы планируете проведение ремонтных работ в конце года и к началу года создаете резерв на ремонтные работы, то отчисления в резерв начнут уменьшать налогооблагаемую базу сразу же, с первого месяца (или квартала) года, в то время как затраты на ремонт фактически будут произведены только в конце года. Однако учтите, что если резерв создан, то соответствующие траты вы сможете списать только за его счет. Поэтому если тот же запланированный ремонт будет произведен, скажем, во втором квартале, расходы все равно придется списывать в течение всего года как отчисления в резерв.

Рассмотрим подробнее способы создания некоторых видов резервов. Один из наиболее распространенных резервов – это резервный фонд на оплату отпусков. Прежде всего следует подготовить исходные данные для расчета ежемесячных отчислений в резервный фонд. Для этого нужно составить смету (таблицу) в произвольной форме на календарный год, в которой необходимо отразить следующие параметры:

1) расходы на оплату труда;

2) ЕСН с заработной платы;

3) общую сумму расходов на оплату труда с учетом ЕСН;

4) расходы на оплату отпускных;

5) ЕСН с отпускных выплат;

6) общую сумму расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН.

Смета должна быть подписана руководителем предприятия, главным бухгалтером и руководителем отдела труда и зарплаты или аналогичного подразделения, если таковое имеется на предприятии.

Имея исходные данные, мы можем рассчитать процент периодических (ежемесячных или ежеквартальных) отчислений в резервный фонд. Для этого планируемые расходы на оплату отпусков (в том числе ЕСН) нужно разделить на планируемые расходы на оплату отпусков (в том числе ЕСН) и умножить на 100.

Получив ежемесячные резервные отчисления в процентном выражении, рассчитываем те же отчисления, но в суммовом (денежном) выражении. Это делается следующим образом. Сумму фактических расходов на оплату труда с учетом ЕСН умножаем на полученный процент отчислений в резервный фонд и делим на 100. Полученный результат и будет являться ежемесячной или ежеквартальной суммой отчислений в резервный фонд на оплату отпусков. Аналогичным порядком производятся расчеты для отчислений при создании фондов на выплаты вознаграждений по итогам года, за выслугу лет и т. д.

Создание резервов на ремонт имеет свои особенности в зависимости от того, какой именно ремонт планируется – обычный (текущий) или особо сложный (дорогостоящий). НК РФ, а именно ст. 324, ограничивает сумму резерва на обычный ремонт. Она не должна превышать сумму, истраченную предприятием на обычный ремонт за 3 последних года. Если к концу года по этому виду резерва имеется остаток, он увеличит прибыль предприятия. Остаток резерва на дорогостоящий ремонт можно переносить на следующий год, так как и сам резерв (накопления) на дорогостоящий ремонт создается в течение нескольких лет. Сумма резерва на особо сложный ремонт не ограничивается. Однако, если подобный ремонт недавно на предприятии уже производился или проведение ремонтных работ осуществляется в срок менее 1 года, резерв на особо сложный ремонт создавать нельзя.

Максимальная сумма резерва рассчитывается на основании сметы на ремонт. Для расчета нормативных отчислений в резерв предельную сумму резерва (определяемую по смете) нужно разделить на первоначальную стоимость всех основных средств на начало года и полученный результат разделить на 100. Для определения отчислений в суммовом выражении первоначальную стоимость всех основных средств на начало года нужно умножить на полученный норматив отчислений в резерв. Полученный результат делится на 12 месяцев или на 4 квартала, в зависимости от периодичности уплаты налога на прибыль. Так мы получим сумму ежемесячных или ежеквартальных отчислений в резервный фонд.

Что же касается создания резервов по сомнительным долгам, то, как мы уже говорили, они могут быть созданы только в случаях, если задолженность не погашена в срок и не обеспечена залогом, банковскими гарантиями или поручительством. Кроме того, напоминаем, что резервы нельзя создавать для списания процентов по долгам. Размер резерва зависит от времени просрочки долга. На задолженности сроком до 45 дней резервы не создаются. При задолженности от 45 до 90 дней размер резерва определяется как половина суммы просроченной задолженности с учетом НДС, и только при просрочке свыше 90 дней резерв можно формировать на всю сумму долга (см. ст. 266 НК РФ). Помимо этого, есть и еще одно ограничение, налагаемое НК РФ. В любом случае сумма резерва не может превышать 10 % выручки от продаж. Срок просрочки определяется исходя из условий договора. Если по каким-либо причинам срок погашения задолженности в договоре не отражен, он определяется согласно законодательству. На основании ст. 486 Гражданского кодекса РФ, если иное не указано в договоре, оплата за товар по договорам купли-продажи (поставки) должна быть произведена либо перед получением товара, либо сразу после его получения, т. е., если в договоре не указан срок оплаты, задолженность считается просроченной самое позднее с момента получения товара покупателем. При выполнении работ и оказании услуг ст. 314 ГК РФ определяет срок оплаты, «разумные сроки». Следовательно, фактически, если в договоре нет конкретных указаний на сроки оплаты, исполнитель сам определяет эти сроки. В этом случае задолженность считается просроченной с восьмого дня после выставления исполнителем требования об уплате (если оно не было удовлетворено). До выставления требования задолженность просроченной не считается, так как исполнитель не совершал никаких действий, направленных на истребование оплаты, и, следовательно, все время до выставления требования об оплате считается разумным сроком.

Для экономии на еще одном «любимом» налоге – НДС – способов немного. Одним из них является заключение договора комиссии вместо договора купли-продажи. В этом случае предприятие торговли выступает как посредник между поставщиком товара и покупателем, получая за это комиссионное вознаграждение. Перехода права собственности в этом случае не возникает (предприятие-комитент не приобретает товар в собственность), а следовательно, не возникает и объекта налогообложения по НДС. К этому способу нередко прибегают, если поставщиками являются организация или индивидуальный предприниматель, не являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, например применяющий УСН, или являющийся плательщиком ЕНВД. Ведь если предприятие, находящееся на общем режиме налогообложения, приобретает товар у поставщика – неплательщика НДС, то и само оно принять НДС к вычету не сможет.

Как еще можно «поиграть» с налогами?

Один из наиболее распространенных вариантов – использование специальных налоговых режимов, упрощенной системы налогообложения и применение единого налога на вмененный доход. Подробно о них говорится в следующей главе этой книги. Напомним лишь, что для крупных предприятий нередким является сознательное дробление, создание разного рода «дочек», подпадающих под применение специальных налоговых режимов. Только имейте в виду – одно дело, когда «упрощенка» и «вмененка» появляются в фирме как логичное следствие реорганизации или расширения бизнеса, что приводит к снижению налоговой нагрузки на организацию в целом, и совсем другое, когда то же самое происходит без видимой экономической необходимости, с единственной целью – минимизировать налоги или вовсе уйти от них. Так как схемы с использованием организаций, применяющих «упрощенку» и являющихся плательщиками ЕНВД, активно применяются для «ухода» от ЕСН, налоговые органы обращают на такие «реорганизации» особое внимание. Так что будьте осторожны – для использования фирм-льготников должны быть еще какие-то основания, кроме снижения налогового бремени, иначе вы рискуете не только заплатить в полном объеме все «сэкономленные» налоги, но и заплатить пени и штрафы, что называется, по полной программе. То же относится и к использованию предприятий, имеющих другие льготы, например организаций инвалидов. Кстати, льгота по НДС организациям инвалидов предоставляется только при продаже продукции собственного производства, на торговую деятельность эта льгота не распространяется. А вот льгота по ЕСН (при соблюдении необходимых условий) довольно существенна.

Вообще, что хотелось бы сказать по поводу снижения налогового бремени за счет использования льготников и различных условий, предусмотренных законом. Мнение автора таково, что «зону риска» в таких вопросах каждый определяет сам. И дело не в пренебрежении законом и не в морально-этических принципах – на самом деле рамки закона довольно широки. Просто многое зависит от настроя руководства предприятия и компетентности финансовой и бухгалтерской служб. Например, дана установка – придумать, как снизить ЕСН. Вот не хочет хозяин столько платить в бюджет, и все. И начинается «придумывание» с поиском и созданием фирм-однодневок для получения «серых» или «черных» наличных, с якобы переводом персонала в фирмы на «упрощенке» и «вмененке». В первом случае ЕСН экономится за счет «зарплаты в конвертах», во втором – за счет выплаты зарплаты на предприятиях, не являющихся плательщиками ЕСН. Проценты за обналичку, увеличение объема работ («левую» документацию тоже надо делать!), нередко с привлечением дополнительных сотрудников, которым тоже надо платить. Все это, возможно, имеет смысл на крупном предприятии, к тому же имеющем сильного грамотного юриста. А фирма помельче с этим справится? В итоге вполне может оказаться, что результат экономии не так значителен, как хотелось бы. Нет, многие предприятия именно так и делают – и ничего, живут. Просто, прежде чем действовать, подумайте. Может, не только проще, но и не менее эффективно будет часть зарплатных выплат проводить как поощрения из прибыли? Да, эти затраты не уменьшат налоговую базу по прибыли, но при этом налог на прибыль все-таки немного меньше, чем ЕСН. Или представьте, что предприятие в целях экономии выплачивает часть зарплаты «в конвертах». Отлаженная, проверенная, действующая схема с проверенными «каналами» обналички. Да, так можно работать долго и относительно спокойно. Только налоговые органы в последнее время взялись за эту тему всерьез. Теперь представьте, что в этой схеме появились еще два фактора. Первый – недовольный (возможно, уволенный, причем «за дело») сотрудник, который заявляет о факте выплаты «серых» зарплат. Да, он в этот момент не думает, что, если этот факт подтвердится, он тоже пострадает – ему ведь придется выплатить НДФЛ со всех «конвертных» зарплат, что он получил. Не сбрасывайте со счетов человеческий фактор! А потом появляется дотошный налоговый инспектор, предъявляющий в качестве доказательства объявление о приеме на работу в эту фирму, где указана зарплата не в 3000–4000 руб., которые проходят по документам бухгалтерии, а, скажем, 10000-15000 руб. Кстати, в арбитражной практике есть случаи, когда такие доказательства принимались судом. При этом в том же объявлении предприятие указывает, что ему требуются, например, ученики продавцов, или обещает бесплатное обучение в случае отсутствия опыта работы, т. е. фирма официально заявляет, что проводит обучение сотрудников, но при этом не заключает ни одного ученического договора. Нет, это, конечно, не является нарушением, но ведь выплаты, производимые в рамках ученического договора, как раз не облагаются ЕСН. Более того, стипендия, выплачиваемая ученику, не облагается даже налогом на доходы физических лиц. Использование ученических договоров тоже при-влекает внимание налоговиков как вариант схемы уклонения от налогов, но, если предприятие действительно проводит обучение, почему бы этим не воспользоваться, чтобы уменьшить налоговое бремя? Да, придется заключать ученические договоры, следить за сроками их окончания, разделять стипендию и заработную плату на время обучения. Но, может быть, это будет как раз та часть энергии работников, которая сейчас тратится на ведение «двойной» бухгалтерии?

Данный текст является ознакомительным фрагментом.