Введение: термины и концепции, относящиеся к понятию «затраты»

Введение: термины и концепции, относящиеся к понятию «затраты»

В гл. 1 было показано, что системы учета измеряют затраты, которые затем применяются для измерения прибыли, оценивания себестоимости товарно-материальных запасов, принятия решений, измерения показателей функционирования и контролирования поведения людей. «Затраты»^{4 — часто используемое слово, отражающее денежные измерения всех ресурсов, затраченных, скажем, для достижения такой конкретной цели, как приобретение какого-то товара или какой-то услуги. Однако прежде чем с их помощью можно рассчитать все понесенные расходы, необходимо определить значение этого термина более точно. Читая специальную литературу, в том числе и эту книгу, вы увидите, что термин «затраты» редко применяется без предшествующего прилагательного или другого вспомогательного слова, и поэтому чаще всего необходи-}

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• объяснить, что понимается под целевыми затратами, и показать их на примерах;

• объяснить значения всех ключевых терминов, перечисленных в конце этой главы;

• назвать три цели, для достижения которых необходима информация

о затратах;

• различать методы позаказной и попроцессной калькуляции издержек;

• объяснить, почему в краткосрочном плане некоторые виды затрат и поступлений при принятии решений не учитываются.

мо уточнить, о каком типе затрат идет речь.

Чтобы понять, каким образом учетные системы вычисляют затраты и эффективно сообщают учетную информацию заинтересованным лицам, требуется четко понимать, что в каждом конкретном случае означает термин «затраты». Он имеет множество значений и в различных ситуациях применяется по-разному. Поэтому к этому термину может быть добавлено то или иное слово, позволяющее уточнить значение, используемое в конкретном типе измерения понесенных расходов. Для более точного указания на тот или иной тип затрат разработан достаточно обширный терминологический блок. Можно привести такие термины, отпочковавшиеся в свое время от первоначального термина, как «переменные издержки», «накладные расходы», «альтернативные издержки», «невозвратные издержки» и др. Цель этой главы — помочь разобраться в смысле основных терминов и концепций, связанных с широким понятием «затраты», часто применяемом в литературе по управленческому учету.

Целевые затраты

Целевая затрата — любой вид деятельности, требующий обособленного измерения понесенных на него расходов. Другими словами, если пользователи учетной информации хотят узнать о затратах только по отдельной составляющей деятельности, она называется целевой затратой. В качестве примеров целевых затрат можно привести калькуляцию себестоимости товара, калькуляцию стоимости обслуживания клиента банка или пациента больницы, калькуляцию издержек на содержание отдельного подразделения или района продаж, т.е. в действительности все то, что вызывает необходимость численно оценить используемые ресурсы.

В дальнейшем мы увидим, что система учета затрат, как правило, накапливает информацию о понесенных расходах с целью ее дальнейшего использования по двум основным направлениям.

1. Классификация затрат по таким определенным категориям, как расходы на труд, стоимость материалов или накладные расходы (а также по динамике понесенных расходов, например, подразделяя их на переменные и постоянные составляющие).

2. Распределение расходов по целевым затратам.

В этой главе основное внимание уделяется следующим терминам и концепциям, связанным с затратами:

• прямые и косвенные издержки;

• затраты за отчетный период и себестоимость продукции;

• динамика затрат в зависимости от уровня активности;

• релевантные и нерелевантные издержки;

• устранимые и неустранимые затраты;

• невозвратные издержки;

• альтернативные издержки;

• инкрементные и маржинальные издержки.

Прямые и косвенные издержки

Понесенные расходы, распределяемые по целевым затратам, можно разделить на две категории: прямые и косвенные издержки. Прямые издержки — это те расходы, которые могут быть точно и единственным способом отнесены к конкретной целевой затрате. И наоборот, косвенные издержки к какой-либо целевой затрате точно и единственным способом отнесены быть не могут. Давайте предположим, что анализируемая целевая затрата — это предмет или, если поставить задачу более узко, — стол, выпускаемый компанией. При таком подходе затраты на дерево, используемое для производства столов, могут быть точно отнесены к конкретному столу и поэтому классифицированы как прямые издержки. Аналогично, заработная плата работников, чье время труда может быть измерено при изготовлении ими конкретного стола, также является прямыми издержками. И наоборот, заработная плата инспекторов по качеству выпускаемой продукции или оплате аренды производственного оборудования не могут быть точно отнесены к конкретному столу, и поэтому такие расходы должны классифицироваться как косвенные издержки.

Однако иногда и прямые издержки трактуются как косвенные, так как отнесение каких-то расходов непосредственно к целевой затрате исходя из практических соображений является нецелесообразным. Например, количество гвоздей, применяемых для изготовления конкретного стола, конечно, можно подсчитать точно и определить затраты на них, однако общие расходы на их приобретение и хранение, очевидно, незначительны, и поэтому усилия и затраты на отслеживание того, как тратятся подобные предметы, не оправдывают возможных выгод от более точного вычисления производственных издержек.

Таким образом, прямые издержки могут быть отслежены точно, потому что их можно привязать к конкретному объекту, в то время как в отношении косвенных издержек этого сделать нельзя. Поэтому косвенные издержки в виде использованных ресурсов на целевые затраты следует отслеживать через оценочные показатели. В связи с этим чем выше доля прямых издержек, т.е. тех, которые в отношении целевой затраты могут быть отслежены напрямую, тем установление фактически понесенных расходов является более точным.

Разница между прямыми и косвенными издержками зависит и от самих целевых затрат. Одни и те же издержки могут трактоваться в одном случае как прямые, в другом — как косвенные. Если, например, целевая затрата — расходы на использование различных каналов дистрибьюции, то аренда складов и заработная плата работников этих складов будут рассматриваться для каждого канала дистрибьюции как прямые издержки. Также следует трактовать и заработную плату мастера в цехе производственной компании, где происходит техническое обслуживание производственного оборудования. Если целевая затрата — цех обслуживания, то в этом случае заработная плата мастера является прямыми издержками. Однако, если целевой затратой является себестоимость продукции, то как аренда склада и заработная плата работников склада, так и заработная плата мастера цеха обслуживания будут косвенными издержками, поскольку расходы на эти цели отнести конкретно к какому-то продукту практически нельзя.

Категорирование производственных издержек

В производственных организациях целевой затратой часто выступает себестоимость продукции. Традиционные системы калькуляции издержек, применяемые в таких организациях, отражают их потребность распределять понесенные расходы по всем видам продукции, что необходимо для оценивания себестоимости товар-но-материальных запасов и измерения прибыли в соответствии с требованиями

финансового учета. Традиционные системы калькуляции издержек учитывают данные по себестоимости продукции в следующем виде:

Основные производственные материалы Труд основных работников Основные затраты

ххх

ххх

ххх

ххх

ххх

Производственные накладные расходы Общие производственные издержки

Основные производственные материалы включают все те материалы, которые используются в производстве конкретного продукта и могут быть точно учтены. Например, размер дерева, которое требуется для производства стола, у конкретного стола можно легко измерить, и поэтому оно должно войти в категорию таких материалов. И наоборот, материалы, применяемые для ремонта оборудования, которое используется для выпуска многих столов, классифицируются как вспомогательные производственные материалы. В данном случае используемые для ремонта материалы нельзя соотнести с конкретным выпускаемым продуктом, потому что они применяются не только для одного, а для многих единиц продукции. Обратите внимание, что вспомогательные материалы входят как составляющая в производственные накладные расходы.

Труд основных работников включает те расходы на труд, которые могут быть напрямую отнесены на конкретный продукт. Примерами таких затрат является заработная плата работников, которые собирают из комплектующих деталей готовый продукт, или оператора оборудования, используемого в производственном процессе. И наоборот, заработная плата инспектора по качеству выпускаемой продукции или сотрудников, которые работают в отделах, обслуживающих всю компанию, в конкретном продукте точно выделена быть не может, и поэтому ее следует отнести к категории труда вспомогательных работников. Заработная плата всех сотрудников, непосредственно не принимающих участие в выпуске конкретного продукта, но оказывающих помощь в производственном процессе, также классифицируется по этой категории. Как и в случае со вспомогательными материалами, затраты на вспомогательные работы являются составляющей производственных накладных расходов.

Основные затраты относятся к прямым издержкам на продукт и состоят из затрат на труд, непосредственно затраченный на производство конкретного продукта, плюс расходы на основные производственные материалы, плюс любые другие прямые издержки. Например, к этому типу относятся расходы на аренду оборудования, требующегося для выпуска конкретной продукции.

Производственные накладные расходы включают все виды производственных затрат, которые не входят в перечисленные категории. Следовательно, сюда включаются все расходы на вспомогательный труд и вспомогательные материалы, плюс косвенные производственные расходы, примерами которых в компании, выпускающей множество видов продукции, являются оплата аренды помещений или амортизационные отчисления за оборудование.

Чтобы установить общие производственные издержки продукта, все, что относится к статьям прямых издержек, должно учитываться в соответствующих документах. Например, количество материалов, использованных в производстве конкретного продукта, фиксируется в требовании на отпуск материала со склада, а часы работников, непосредственно занятых в производстве этого продукта, отмечаются в учетных карточках заказов. Получив данные о количестве ресурсов, использованных для статей прямых издержек, необходимо определить цену, заплаченную за эти ресурсы. Затем общее количество ресурсов умножается на цену единицы этих ресурсов, что позволяет получить общую величину прямых или основных затрат на продукцию.

Производственные накладные расходы не могут непосредственно быть соотнесены с выпускаемыми видами продукции. Вместо этого используется так называемое распределение затрат, под которым понимается процесс оценивания расходов на все ресурсы, использованные для выпуска продуктов, для которых применяются не прямые измерения, а косвенные. Процесс распределения косвенных издержек (накладных расходов) по целевым затратам объясняется в гл. 4.

Затраты за отчетный период и себестоимость продукции

Требования по предоставлению финансовой отчетности во внешние структуры в большинстве стран предусматривают, что при оценивании товарноматериальных запасов в калькуляцию их себестоимости должны включаться только производственные затраты (см., например, Правила стандартной бухгалтерской практики SSAP 9 в Великобритании). Поэтому бухгалтеры классифицируют понесенные расходы как затраты за отчетный период и себестоимость продукции. Себестоимость продукции — это расходы, идентифицируемые применительно к приобретенным или произведенным для перепродаж товарам. В производственной организации ими являются те расходы, которые бухгалтер относит на конкретные виды продукции, и поэтому они учитываются при определении себестоимости товарно-материальных запасов (готовой продукции) или стоимости незавершенного производства (находящегося в процессе изготовления) до тех пор, пока они не проданы; после этого они учитываются как затраты и для вычисления величины прибыли сопоставляются с выручкой от продаж. Затраты за отчетный период — это расходы, не учитываемые при определении себестоимости запасов, поэтому они рассматриваются как расходы, приходящиеся на период, когда были понесены. Поэтому всякая попытка связать затраты отчетного периода с затратами, учитываемыми при определении себестоимости товарно-материальных запасов, должна быть исключена.

На промышленном предприятии все производственные издержки включаются в себестоимость продукции, в то время как непроизводственные расходы относятся к затратам отчетного периода. В организациях розничной или оптовой торговли товары приобретаются для перепродажи, при этом они не претерпевают изменений или эти изменения незначительны. Затраты на приобретение товаров учитываются при определении их себестоимости, а все остальные затраты, такие, как расходы на административные цели, а также реализационные и дистрибьюторские расходы, считаются затратами отчетного периода. Деление понесенных расходов на себестоимость и затраты за отчетный период применительно к производственной организации показано на рис. 2.1. В конечном счете как один, так и другой виды затрат классифицируются как расходы. Основное различие между ними — это время, к которому относится их классификация.

Почему непроизводственные издержки трактуются как затраты за отчетный период и не включаются в определение себестоимости товарно-материальных запасов? Это объясняется двумя причинами. Во-первых, товарно-материальные запасы — это активы (нереализованная продукция), а активы представляют ресурсы, приобретенные в свое время, как ожидалось, чтобы генерировать в будущем поступления. Производственные издержки, понесенные при изготовлении продукта, можно рассматривать как средство генерирования будущих поступлений, необходимых для покрытия себестоимости продукции. Однако гарантии, что непроизводственные издержки будут участвовать в генерировании будущих поступлений, не существует, так как эти издержки не приносят добавленной ценности ни одному продукту. Поэтому они и не включаются в определение себестоимости товарно-материальных запасов. Во-вторых, многие непроизводственные издержки (например, расходы на дистрибьюцию) происходят не в тот период, когда выпущенный продукт находится в запасе. Следовательно, включать такие расходы в оценивание товарно-материальных запасов нецелесообразно и по этой причине.

Вариант обработки бухгалтерских счетов себестоимости продукции и затрат за отчетный период приведен в примере 2.1.

_?_?

Производственные издержки:

Труд основных работников 400 ООО Основные производственные материалы 200 000 Производственные накладные расходы 200 000 800 000 Непроизводственные издержки__300 000

За период 1 компания продала 50 000 ед. за ?750 000, оставшиеся 50 000 ед. на конец рассматриваемого периода были еще не реализованы. В начале этого периода никаких первоначальных товарно-материальных запасов не было. Счет прибылей и убытков компании за этот период будет следующим.

Пятьдесят процентов выпущенной продукции было продано за рассматриваемый период, оставшиеся 50% составили запас готовой продукции. Половина себестоимости продукции, следовательно, трактуется как затраты за отчетный период, а оставшаяся часть включается в себестоимость товарно-материального запаса, определяемую в конце учетного периода. Если предположить, что этот запас в течение следующего отчетного периода будет продан, оставшиеся 50% себестоимости продукции в следующем отчетном периоде станут затратами этого периода. Однако все затраты за отчетный период становятся расходами этого периода, потому что они относятся именно к этому промежутку времени. Обратите внимание, что только себестоимость продукции создает основу для вычислений стоимости реализованной продукции и что затраты за отчетный период в эти вычисления не входят.

Динамика затрат

Для принятия решения важно знать и то, как затраты и поступления варьируются при разных уровнях активности (или объемах производства). Активность, или объем производства, может измеряться в единицах выпущенной или реализованной продукции, часах работы, расстоянии, на которое осуществлены перевозки, числе принятых пациентов, поступивших в учебное заведение студентов или другим подходящим показателем, характеризующим деятельность организации. Примерами решений, для принятия которых требуется информация о том, как меняются затраты и поступления при различных уровнях активности, могут быть следующие.

1. Каким должен быть запланированный уровень активности в следующем году?

2. Следует ли нам снизить цену продаж, чтобы продавать больше единиц продукции?

3. Что целесообразнее: платить продавцам на комиссионной основе заранее установленную заработную плату или, может быть, прибегнуть к той или иной комбинации этих двух форм?

4. Как изменятся затраты и поступления больницы, если еще один пациент будет обслуживаться в ней в течение семи дней?

5. Как изменятся затраты и поступления гостиницы, если номер и питание будут предоставлены двум постояльцам на период в семь дней?

Принятие решения по каждому из приведенных вопросов требует оценивания затрат и поступлений при разном уровне активности для различных видов деятельности.

Традиционно в литературе по управленческому учету применяются термины «переменные», «постоянные», «полупеременные» и «полупостоянные издержки» для описания того, как те или иные затраты меняются при изменении уровня активности. Так, краткосрочные переменные издержки изменяются прямо пропорционально объему продукции или уровню деятельности, т.е. активизация деятельности в два раза приведет к удвоению переменных издержек. Следовательно, общие переменные издержки являются линейной функцией, а издержки этого рода на единицу продукции — величиной постоянной. На рис. 2.2 показываются переменные издержки для ситуации, когда такие издержки на единицу продукции составляют ?10. Маловероятно, однако, что переменные издержки на единицу продукции будут постоянными для всех уровней активности. Далее будут рассмотрены причины, по которым бухгалтеры, тем не менее, считают такие единичные издержки неизменными. Примерами краткосрочных переменных производственных издержек являются оплата сдельной работы, основных производственных материалов, а также энергии, необходимой для работы оборудования. Считается, что издержки такого рода в каких-то определенных границах колеблются прямо пропорционально операционной активности. Примерами непроизводственных переменных издержек являются комиссионные от продаж, размер которых изменяется с объемом проданной продукции, или бензин, расход которого зависит от расстояния, пройденного транспортным средством.

g s S ^s

ZJ ф * ?=* ь

О Cf

^ О О. с

X ¹

ю

О

ф

Л

100 200 300 400 500 Уровень активности (число произведенных единиц)

(б)

10

Рис. 2.2 Переменные издержки: (а) общие-, (б) на единицу продукции

Постоянные издержки — это расходы, остающиеся неизменными по величине в широком диапазоне объемов производства в течение рассматриваемого периода времени. Примерами таких издержек являются амортизационные отчисления за фабричные здания, заработная плата мастеров, плата за аренду автомобилей, которыми пользуются торговые представители. Динамика этих издержек в обобщенном виде показана на рис. 2.3.

Вы видите, что общие постоянные издержки являются одинаковыми для всех уровней активности, в то время как постоянные издержки на единицу продукции (единичные) снижаются пропорционально росту уровня активности. Например, если общая величина фиксированных издержек составляет ?5000 в месяц, то постоянные издержки на единицу продукции меняются следующим образом:

Количество выпущенной Постоянные издержки

продукции, ед. на единицу продукции, ?

Поскольку постоянные издержки на единицу продукции не являются величиной неизменной, интерпретировать их следует осторожно. Для принятия решения лучше работать с общими постоянными издержками, а не с постоянными издержками на единицу продукции. Однако на практике маловероятно, что постоянные издержки будут одинаковыми для всех объемов производства. Иногда они могут возрастать скачкообразно, как это показано на рис. 2.4. В гл. 9 мы обсудим, почему можно воспользоваться допущением, что в широком диапазоне видов деятельности постоянные издержки стабильны.

Различия между постоянными и переменными издержками следует принимать с учетом рассматриваемого периода времени. Если брать достаточно длинный период в несколько лет, на самом деле практически все издержки являются переменными. В течение такого длительного периода, например, снижение спроса на продукцию будет сопровождаться изменениями, наблюдаемыми по всем категориям издержек. Так, за это время могут быть уволены старшие менеджеры, прежнее оборудование может быть заменено на новое и даже какие-то здания и участки земли могут быть проданы. То же самое наблюдается и в том случае, когда активность организации резко возрастает, в результате чего затраты всех категорий увеличиваются.

В течение более коротких периодов времени издержки будут постоянными или переменными в зависимости от уровня активности. Чем короче временной период, тем выше вероятность, что конкретный вид издержек можно считать постоянным. Рассмотрим, например, период времени продолжительностью в один год. Издержки, связанные с обеспечением производственной мощности компании, такие, как амортизационные отчисления и заработная плата старших менеджеров, отвечающих за производство, в таком временном формате при сопоставлен™ их с изменениями уровня активности скорее всего можно считать неизменными. Однако решения о предполагаемом будущем уровне необходимых производственных мощностей повлияют на издержки, которые будут понесены впоследствии. Эти решения делаются заранее в ходе составления сметы капиталовложений и процесса долгосрочного планирования. Однако после того как решения приняты, в течение небольшого времени изменить их трудно. Поэтому решения о инвестициях в производство или о прекращении какого-то вида деятельности не должны основываться на кратковременных колебаниях спроса, наблюдаемого в течение отчетного года. Вместо этого следует периодически повторно их рассматривать как часть долгосрочного процесса планирования и решений, принятых на основе долгосрочного спроса, т.е. такого, в основе которого лежит промежуток времени продолжительностью в несколько лет. Таким образом, затраты, связанные с производственной мощностью, скорее всего с точки зрения изменений уровня активности, если их рассматривать в краткосрочном плане, например, в течение одного года, будут трактоваться как постоянные. Однако, если перейти к более длительному временному масштабу — продолжительностью в несколько лет, то значительные изменения в спросе неизбежно вызовут изменения и в величине затрат, связанных с производственными мощностями.

Затраты на некоторые виды постоянных издержек, такие, как труд основных работников и заработная плата мастеров, могут корректироваться достаточно быстро, что позволяет оперативно учитывать изменения уровня активности. Если, например, производственная активность снижается очень сильно, то производственные работники и мастера какое-то время могут продолжать трудиться, так как у руководства компании есть надежда, что спад спроса является временным и ситуация вскоре восстановится, однако если восстановления спроса не происходит, этот персонал в конце концов может стать лишним. Но если производственная мощность увеличивается до некоторого критического уровня, можно нанимать дополнительных работников, однако этот процесс может занять только несколько месяцев. Поэтому в течение такого краткосрочного периода, как один год, затраты на производственных работников могут меняться, отражая изменения спроса, аналогично процессу, показанному на рис. 2.4. Расходы, которые ведут себя таким образом, часто описываются как полупосто-янные или ступенчатые постоянные издержки. Отличительной чертой ступенчатых постоянных издержек является то, что в течение рассматриваемого периода времени в рамках какого-то диапазона уровней активности они являются стабильными, но в конце концов при наступлении какого-то критического уровня деятельности они увеличиваются или уменьшаются на какую-то величину, как это показано на рис. 2.4.

Наше обсуждение до сих пор строилось на допущении, что анализируемый период равен одному году. Рассмотрим более короткий период, например один месяц, и обстоятельства, на которые было указано в предыдущем параграфе, где говорилось, что для реагирования на изменения в уровне деятельности и соответствующих изменениях затрат потребуется несколько месяцев. В результате этого в течение очень коротких периодов, таких, как один месяц, затраты на труд основных работников и заработную плату мастеров можно считать неизменными, независимо от изменений в уровне деятельности.

Вам следует понимать, что в течение краткосрочного периода, скажем одного года, издержки могут быть переменными, постоянными или полупостоянными. В течение длительных периодов времени (например, в несколько лет), скорее всего, все издержки изменяются, отражая и реагируя на значительные перемены в деятельности бизнеса (или на изменения ассортимента и разнообразие видов продукции и услуг, предлагаемых на рынке), и поэтому постоянные издержки становятся полупостоянными или меняются так, как это показано на рис. 2.4. Поскольку в долгосрочном периоде постоянные издержки на самом деле не остаются постоянными, некоторые аналитики предпочитают считать их долгосрочными переменными издержками, однако мы будем пользоваться термином «постоянные издержки», так как в специальной литературе этот вид затрат чаще всего называется именно так.

Однако, в краткосрочном периоде постоянные издержки, которые, как предполагается, должны оставаться неизменными, несмотря на изменения в уровне активности, все-таки могут изменяться, реагируя на другие факторы. Например, если уровни цен возрастают, то некоторые постоянные издержки, такие, как вознаграждение менеджеров, также увеличиваются.

Прежде чем закончить обсуждение динамики затрат с учетом уровня активности, рассмотрим полупеременные издержки. В них включаются как постоянная, так и переменная составляющие. Затраты на обслуживание оборудования — это пример полупеременных издержек, в которые включаются плановые виды обслуживания (постоянная составляющая), проводимые при любом уровне активности, и переменная составляющая, напрямую зависящая от уровня активности.

Релевантные и нерелевантные издержки и поступления

В отношении принятия решений понесенные расходы и поступления могут классифицироваться в соответствии с тем, насколько они значимы для конкретного решения. Релевантные издержки и поступления — это те будущие затраты и поступления, которые меняются в результате принятия решения. Те же издержки и поступления, на которые принимаемое решение влияния не оказывает, называются нерелевантными, т.е. к нему не относящимися (незначимыми). Например, если кто-то должен принять решение, отправиться ли в поездку на собственном автомобиле или на общественном транспорте, налог на автомобиль и затраты на страховку автомобиля в данном случае являются несущественными, поскольку они остаются теми же самыми, независимо от того, какой вид транспорта выбран. Однако затраты на бензин для автомобиля — совсем другое дело, так как они зависят от нашего варианта выбора, и поэтому этот вид издержек является для принимаемого решения релевантным.

Продолжим рассмотрение классификации релевантных и нерелевантных затрат. Предположим, несколько лет назад компания купила сырье за ?100, и сейчас у нее нет возможности продать эти материалы или использовать их в будущей продукции за исключением варианта выполнения заказа, полученного от своего постоянного потребителя. Этот заказчик готов купить всю партию товара, для изготовления которого потребуются все указанные материалы, но он не готов платить за него больше ?250 за единицу. Дополнительные издержки, связанные с переработкой материалов в требуемый товар, составляют ?200. Следует ли компании принять заказ по цене в ?250? Создается впечатление, что общие издержки по выполнению такого заказа, учитывая ?100 расходов на материалы и ?200 как затраты на последующую работу, составляют ?300. Однако это неправильно, так как ?100 затрат на материалы останутся теми же самыми, независимо от того, будет ли данный заказ принят или отвергнут. Таким образом, издержки на материал являются для рассматриваемого решения безразличными, нерелевантными, однако если заказ будет принят, то издержки на выполнение работ изменятся на ?200, и именно эти затраты и являются затратами будущего периода, т.е. релевантными. Если сравнить поступления в ?250 с релевантными затратами в ?200, то становится понятно, что заказ следует принимать, так как получить где-нибудь более выгодное предложение на имеющийся материал невозможно. Приведенные далее вычисления показывают, что такое решение является правильным.

Во втором варианте чистые издержки для компании составляют на ?50 меньше или, другими словами, если компания примет предложенный ей заказ, она улучшит свое финансовое положение на ?50. Таким образом, если она воспользуется методом релевантных затрат, то согласится на второй вариант, так как ее выигрыш составит ?50 (по сравнению с текущим положением).

Только что мы сформулировали важный принцип, касающийся классификации затрат и поступлений: в краткосрочном плане далеко не все затраты и поступления значимы с точки зрения принимаемого решения.

Устранимые и неустранимые затраты

Иногда вместо терминов «релевантные» и «нерелевантные издержки» используются другие — «устранимые» и «неустранимые затраты». Устранимые затраты — это те расходы, которых можно избежать, которые могут быть сэкономлены, если выбрать какой-то альтернативный вариант, в то время как неустранимые затраты будут понесены в любом случае. Следовательно, для принимаемого решения значимыми являются только устранимые затраты. Рассмотрим пример, который мы анализировали, подразделяя издержки на релевантные и нерелевантные. Расходы на приобретение материала в размере ?100 являются неизбежными и нерелевантными, а вот затрат на последующие работы в ?200 можно избежать, и поэтому они значимы. Правило, которым рекомендуется пользоваться при принятии решения, гласит: следует принимать те альтернативные решения, которые позволяют получать поступления, превышающие устранимые затраты.

Невозвратные издержки

К этой категории относятся такие расходы, как затраты на уже приобретенные ресурсы, когда общее количество этих ресурсов не зависит от выбора из имеющихся альтернативных вариантов их дальнейшего использования. Другими словами, они представляют собой расходы, понесенные в результате решений, принятых в прошлом, и не могут быть изменены никаким последующим решением в будущем. Расходы в ?100 на материалы, которые больше компании не требуются, о чем говорилось в предыдущем параграфе, это типичный пример невозвратных издержек. Например, если оборудование было куплено четыре года назад за ?100 000 с ожидаемым сроком службы в пять лет и нулевой стоимостью утиля, то на текущий момент, если используется метод равномерного начисления износа (линейная модель), его остаточная стоимость составляет ?20 000. Эта остаточная стоимость должна быть списана, независимо от того, какие возможные альтернативные действия будут выбраны в будущем. Если оборудование будет отправлено в утиль, то ?20 000 будут списаны; если оборудование будет использоваться для каких-то производственных целей, все равно надо будет списывать те же ?20 000. Таким образом, эти издержки не могут быть изменены ни одним будущим решением и поэтому классифицируются как невозвратные.

Невозвратные издержки являются для принятия рассматриваемого решения незначимыми, однако они отличаются от нерелевантных затрат, поскольку не все нерелевантные затраты являются невозвратными. Например, в ходе сопоставления двух альтернативных методов производства компания может прийти к одинаковым затратам на основные производственные материалы при любом выбранном варианте, и поэтому в этом случае расходы на такие материалы являются незначимыми, так как что они остаются неизменными независимо от выбранного варианта. Однако затраты на материал не являются безвозвратными, так как он будет потреблен в будущем.

Альтернативные издержки

Некоторые затраты, с точки зрения принятия решений, не могут быть учтены обычным способом в рамках применяемой учетной системы. Затраты, учитываемые такой системой, основываются на прошлых платежах или обязательствах заплатить в определенное время в будущем. Однако иногда для целей принятия решений необходимо учесть и затраты, которые на самом деле денежных трат не требуют; такие затраты называются альтернативными (или вмененными) издержками. Альтернативные издержки — это затраты, измеряющие возможность, которая потеряна или которой пожертвовали в результате выбора одного из вариантов действий, когда от остальных вариантов приходится отказываться. Рассмотрим информацию, представленную в примере 2.2.

У компании появилась возможность получить контракт на производство специального компонента. Для изготовления этого компонента на оборудовании X требуется 100 ч. Оборудование X работает на полную мощность, выпуская продукт А, и единственный способ, при котором новый контракт может быть выполнен, — сокращение выпуска продукта А. Это означает потерю поступлений в ?200. Новый контракт также связан с дополнительными переменными издержками в ?1000.

Если компания подпишет этот контракт, она пожертвует поступлениями в ?200 как результат невыпущенной доли продукта А. Эта часть представляет альтернативные издержки и должна быть включена как часть затрат, учитываемых при обсуждении условий контракта. Таким образом, цена контракта должна быть такой, чтобы по крайней мере покрыть дополнительные издержки в ?1000 плюс ?200 альтернативных издержек, чтобы гарантировать, что в краткосрочном плане компания, приняв этот контракт, как минимум не ухудшит своего положения.

Важно обратить внимание на то, что понятие альтернативных издержек используются только тогда, когда речь идет о редких ресурсах. Если ресурсы не являются редкими, то говорить о выделении этих ресурсов только для какого-то варианта не приходится. Если в примере 2.2 оборудование X работает на 80% своей потенциальной мощности, то решение о подписании рассматриваемого контракта не приведет к сокращению выпуска продукта А. Следовательно, снижения поступлений от реализации этого продукта не будет, и альтернативные издержки в этом случае будут нулевыми.

Важно четко понять, что при принятии решений альтернативные издержки очень важны. Если альтернативного использования ресурсов нет, альтернативные издержки являются нулевыми; в противном случае, если речь идет о редких ресурсах, альтернативные издержки существуют и должны быть учтены.

Инкрементные и маржинальные затраты

Инкрементные (иногда их называют приростными или дифференцированными) затраты и поступления — это разница между понесенными расходами и поступлениями, относящимся к рассматриваемым видам продукции при каждом анализируемом варианте. Например, дополнительные расходы при увеличении выпуска с 1000 до 1100 ед. в неделю являются инкрементными затратами, требующимися для производства еще 100 ед. в неделю. Инкрементные затраты могут включать или не включать постоянные издержки. Если постоянные издержки в результате принятия решения меняются, увеличение таких расходов приведет к дополнительным затратам. Если же в результате принятия решения постоянные издержки не меняются, инкрементные затраты по этой составляющей будут нулевыми.

Инкрементные затраты и поступления в принципе похожи на концепцию маржинальных затрат (в русскоязычной литературе их чаще называют предельными) и маржинальных поступлений, которой отдают предпочтение некоторые экономисты. Основное различие заключается в том, что маржинальные издержки (поступления) представляют дополнительные расходы (доходы) только на дополнительную единицу выпускаемой продукции, в то время как инкрементные затраты (поступления) отражают дополнительные расходы (доходы) в результате выпуска нескольких добавочных единиц продукции. Экономисты часто показывают теоретическую зависимость между затратами (поступлениями) и объемом выпускаемой продукции в терминах маржинальных затрат (поступлений) от одной дополнительной единицы продукции. Однако при росте объемов производства и реализации продукции бухгалтеров, как правило, больше интересуют инкрементные затраты (поступления), так как указанный рост обычно не ограничивается одной дополнительной единицей продукции. И поэтому в данной книге будут рассматриваться в первую очередь инкрементные затраты.

Позаказная и попроцессная калькуляция издержек

Существует два основных типа систем учета, которые компании могут адаптировать для своих целей: позаказная калькуляция (калькуляция работ) и попроцессная калькуляция (калькуляция процессов). Позаказная калькуляция относится к классу систем калькуляции издержек, используемых в организациях, где каждая единица или партия выпускаемой продукции или услуг является уникальной. Поэтому нужно знать издержки по каждой выпускаемой единице продукции, и поэтому их приходится вычислять отдельно. Таким образом, термин «заказ» (как синоним «работа») в данном случае относится к каждой отдельной единице или партии выпускаемой продукции. Системы позаказной калькуляции применяются и в тех отраслях, где товары или услуги выпускаются или предоставляются на заказ. Например, такие услуги своим клиентам обеспечивают аудиторские фирмы, так как каждому их клиенту требуются услуги, для предоставления которых необходим разный объем используемых ресурсов. Инженерные компании также часто выпускают оборудование на основе особых спецификаций, требующихся их заказчикам. Как правило, очень сильно отличаются друг от друга и проекты, выполняемые строительными и инженерными компаниями для каждого заказчика. В связи с этим во всех организациях такого типа затраты должны отслеживаться применительно к каждому отдельному заказу.

И наоборот, системы попроцессной калькуляции применяются в тех ситуациях, когда выпускается множество одинаковых единиц продукции и нет необходимости уточнять затраты применительно к каждой из них. Одинаковые продукты требуют одинаковой величины прямых издержек и имеют одинаковые накладные расходы. Поэтому уточнять затраты на выпуск каждой отдельной единицы не нужно. Вместо этого вычисляются средние затраты на каждую выпущенную единицу, для чего общие расходы, понесенные на продукт или услугу за рассматриваемый период времени, делятся на общее число единиц продуктов или услуг за этот же период. В качестве примеров отраслей, где широко применяется этот подход, можно назвать химические предприятия, заводы по переработке нефти, предприятия, выпускающие продукты питания и напитки.

На практике эти две системы калькуляции представляют полярные варианты одного общего процесса учета. Более того, характер выпускаемой продукции требует иногда комбинирования элементов обеих этих систем.

Ведение базы данных по затратам

В предыдущей главе обращалось внимание на то, что учет затрат и система управленческого учета должны предоставлять информацию, которая позволяет:

1) распределять затраты между реализованной продукцией и товарноматериальными запасами, что необходимо для обеспечения требований внутренней и внешней отчетной документации;

2) принимать менеджерам решения более обоснованно;

3) осуществлять планирование, контроль и измерение показателей функционирования организации.

Для этого следует иметь и поддерживать в рабочем состоянии соответствующую базу данных, в которой затраты должным образом закодированы и классифицированы. Тогда, чтобы удовлетворить любое из перечисленных выше требований, необходимая информация о любых расходах может быть легко и быстро извлечена из базы данных.

Удобная система кодирования позволяет накапливать требуемые сведения по расходам относительно целевых затрат (например, по производству отдельных товаров или услуг, по конкретным подразделениям, по центрам ответственности, по каналам дистрибьюции и т.п.), а также классифицировать затраты по отдельным категориям. Типичная классификация затрат, применяемая в базах данных, строится на категориях расходов (основные производственные материалы, труд основных работников и накладные расходы) и динамике издержек (постоянные или переменные составляющие). На практике основные производственные материалы учитываются по каждой категории материалов, труд основных работников — по различным видам работ, накладные расходы — по разным категориям косвенных расходов (например, аренда, амортизационные отчисления, инспекционные работы по проверке качества продукции и т.п.).

При оценивании себестоимости товарно-материальных запасов из базы данных затрат можно взять расходы на незавершенное производство (продукты, находящиеся в работе) и нереализованную готовую продукцию, что поможет точно определить общие затраты, приходящиеся на эти запасы. Затраты на реализованную продукцию, которые для вычисления прибыли за рассматриваемый период вычитаются из поступлений от реализации, можно получить, суммируя производственные издержки на продукцию, реализованную за отчетный период.

Но для управления затратами и для измерения показателей функционирования точное распределение затрат по видам продукции не обязательно, так как производство продуктов может состоять из нескольких различных операций, каждая из которых выполняется разными работниками. Чтобы преодолеть эту сложность, затраты и поступления должны отслеживаться до отдельных сотрудников, непосредственно отвечающих за конкретные расходы. Такая система известна как учет ответственности.

Учет ответственности строится на выделении в организационной структуре всех компаний индивидуальных зон ответственности или, как их чаще называют, центров ответственности. Под центром ответственности понимается отдельная структурная единица организации, за деятельность которой и ее результаты отвечает специально выделенный менеджер. Учет ответственности предназначен для измерения результатов каждого центра ответственности. Для этого данные по затратам и прибыли обобщаются для каждого отдельного центра ответственности, и при возникновении отклонений от заданных целевых показателей (как правило сметных) можно достаточно легко установить конкретного человека, который за это отвечает.

Для управления затратами и измерения показателей функционирования бухгалтер регулярно готовит для каждого центра ответственности отчет о показателях его функционирования. Эти отчеты составляются на основе затрат, включенных в базу данных и проанализированных относительно центров ответственности и категорий затрат. Фактические расходы для каждой составляющей затрат, перечисленные в отчете о показателях функционирования, должны сравниваться с показателями сметных издержек, благодаря чему затраты, не соответствующие плановым, могут быть выявлены и проанализированы.