9.4.2. Капитальные вложения в здание, арендованное в составе имущественного комплекса

9.4.2. Капитальные вложения в здание, арендованное в составе имущественного комплекса

Право на внесение арендатором улучшений в арендованное имущество следует из ст. 660 ГК РФ, согласно которой арендатор вправе без согласия арендодателя проводить реконструкцию, расширение, техническое перевооружение предприятия. В той же статье ГК РФ говорится о том, что арендатор имеет право изменять имущественный состав предприятия, следствием чего также могут быть неотделимые улучшения.

Законодательно установлено право арендатора на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения. Это правило действует, если стороны не предусмотрели в договоре аренды иного распределения расходов между ними на неотделимые улучшения предприятия или не установили для них ограничений по технико-экономическим и финансовым параметрам.

В то же время, защищая интересы арендодателя, закон дает суду право освободить его от возмещения стоимости таких улучшений, если арендатор нарушил принцип экономичности, который заключается в соответствии произведенных затрат полученной пользе. Иными словами, если в результате таких затрат стоимость арендованного имущества повысилась значительно больше, чем его качество и (или) эксплуатационные свойства, бремя доказывания нарушения арендатором принципа экономичности возлагается на арендодателя.

Арендодатель может также обратиться в суд с требованием освободить его от возмещения арендатору стоимости неотделимых улучшений, если при их осуществлении арендатор нарушил принципы добросовестности и разумности. Поскольку суд в этом случае выносит решение, опираясь на установленную п. 3 ст. 10 ГК РФ презумпцию (предположение) добросовестности и разумности арендатора, истец должен ее опровергнуть путем доказательства недобросовестности и неразумности арендатора.

Расходы, связанные с осуществлением реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, признаются долгосрочными инвестициями. Выполняемые при этом работы приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а производимые затраты не являются издержками отчетного периода по содержанию данных объектов (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160).

Стоимость выполненных подрядчиком и оформленных в установленном порядке работ по реконструкции здания отражается на счете 08 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, относится в дебет счета 19 в корреспонденции со счетом 60. Эта сумма НДС при наличии счета-фактуры принимается к вычету на дату принятия на учет выполненных подрядчиком работ (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств организации-арендатора.

Если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

Капитальные вложения в арендованное предприятие в течение срока действия договора аренды учитываются на балансе арендатора в составе собственных объектов основных средств на счете 01, субсчет «Собственные основные средства».

Таким образом, в течение срока действия договора аренды на балансе организации числятся два объекта основных средств: на счете 01, субсчет «Основные средства арендованного предприятия», – полученное в составе арендованного имущественного комплекса здание, учитываемое по стоимости, указанной в передаточном акте, и на счете 01, субсчет «Собственные основные средства», – капитальные вложения в реконструкцию этого здания, учитываемые арендатором в составе собственных основных средств.

Капитальные вложения в арендованное в составе имущественного комплекса здание амортизируются в бухгалтерском учете арендатора в общеустановленном порядке исходя из их первоначальной стоимости и установленного срока их полезного использования.

Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации (п. 65 Методических указаний № 91н).

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности считается возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений (п. 5 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету и может устанавливаться на основании:

– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Организация-арендатор может либо признавать срок полезного использования равным установленному договором сроку аренды предприятия, либо установить его исходя из оставшегося срока полезного использования здания.

Для целей налогообложения прибыли капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом.

На основании ст. 662 ГК РФ арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества (независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения), если иное не предусмотрено договором аренды предприятия.

Предположим, арендатор решил амортизировать капитальные вложения в течение срока действия договора аренды. В этом случае произведенные капитальные вложения амортизируются у арендатора в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованного здания в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, начиная с месяца, следующего за месяцем завершения реконструкции (п. 1 ст. 258, абзац второй п. 2 ст. 259 НК РФ).

В бухгалтерском учете арендатор при расчете сумм амортизации имеет право установить срок полезного использования капитальных вложений в арендованное здание также на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Ежемесячная сумма амортизации по капитальным вложениям, рассчитанная в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ и включаемая в состав расходов в налоговом учете, будет равна сумме амортизации этих капитальных вложений в бухгалтерском учете.

Пример.

По договору аренды торговая организация арендовала предприятие как имущественный комплекс. В состав имущества арендованного предприятия входит здание балансовой стоимостью 2 450 000 руб. Здание введено в эксплуатацию арендодателем одновременно с передачей в аренду имущественного комплекса.

Срок полезного использования здания в бухгалтерском учете арендодателя и арендатора установлен равным 20 годам и 5 месяцам (245 мес.).

С согласия арендодателя арендатор подрядным способом провел реконструкцию полученного здания. Стоимость работ по реконструкции составила 860 220 руб., в том числе НДС – 131 220 руб., и продолжалась реконструкция в течение двух месяцев.

В бухгалтерском учете была оформлена проводка:

Д-т 01, субсчет «Основные средства арендованного предприятия», К-т 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», – 2 450 000 руб. – отражена первоначальная стоимость здания в составе имущества арендованного предприятия.

Сумма амортизации, начисляемой по зданию, числящемуся на счете 01, субсчет «Основные средства арендованного предприятия», составит 10 000 руб. (2 450 000 руб. : 245 мес.).

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем получения в аренду имущественного комплекса, и до полного погашения стоимости либо до прекращения договора аренды в бухгалтерском учете будет оформляться проводка:

Д-т 76, субсчет «Расчеты по договору аренды предприятия», К-т 02, субсчет «Амортизация основных средств арендованного предприятия», – 10 000 руб. – начислена амортизация по арендуемому в составе предприятия зданию.

Операции по реконструкции здания были оформлены в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 08 К-т 60 – 729 000 руб. (860 220 руб. – 131 220 руб.) – приняты от подрядчика выполненные работы по реконструкции здания;

Д-т 19 К-т 60 – 131 220 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией за выполненные работы;

Д-т 68 К-т 19 – 131 220 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный подрядной организацией за выполненные работы по реконструкции здания;

Д-т 01, субсчет «Собственные основные средства», К-т 08 – 729 000 руб. – приняты арендатором на учет в состав собственных основных средств капитальные вложения в арендованное здание.

Сумма ежемесячной амортизации по капитальным вложениям в арендованное в составе имущественного комплекса здание в бухгалтерском учете будет равна 3000 руб. [(860 220 руб. – 131 220 руб.) : : 243 мес.]. Начисление амортизации отражается по дебету счета 44 и кредиту счета 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств».

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции, и до полного погашения стоимости капитальных вложений либо до прекращения договора аренды в бухгалтерском учете будет оформляться проводка:

Д-т 44 К-т 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств», – 3000 руб. – начислена амортизация по капитальным вложениям в арендованное в составе имущественного комплекса здание, учитываемым в составе собственных основных средств.