Капитальные вложения арендатора как отделимые улучшения – передаваемые или не передаваемые арендодателю, новые сроки амортизации для этих целей

Капитальные вложения арендатора как отделимые улучшения – передаваемые или не передаваемые арендодателю, новые сроки амортизации для этих целей

В течение срока аренды арендатор может производить определенные работы с арендованным имуществом. Эти изменения называются улучшениями арендованного имущества. Гражданский кодекс Российской Федерации различает два вида улучшений арендуемого имущества – неотделимые и отделимые. В данной статье рассмотрим особенности отражения в учете арендатора затрат на капитальные вложения в форме отделимых улучшений.

Отделимые улучшения арендованного имущества – общие положения.

Правоотношения сторон при аренде имущества регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Улучшениям арендованного имущества посвящена статья 623 ГК РФ, и они подразделяются на отделимые и неотделимые.

Произведенные арендатором улучшения арендованного имущества признаются отделимыми, если они отделяются от имущества без вреда для его назначения. Произведенные арендатором отделимые улучшения признаются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. По окончании договора аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а произведенные улучшения остаются у арендатора. При этом дополнительным соглашением между арендодателем и арендатором может быть предусмотрена передача отделимых улучшений арендодателю с возмещением или без возмещения их стоимости арендатору.

Целесообразность передачи таких улучшений арендодателю по истечении срока договора аренды может быть обусловлена моральным износом произведенных улучшений, невозможностью дальнейшей полезной эксплуатации (например, при прекращении арендатором какого-либо вида деятельности или его ликвидации как юридического лица), а также необходимостью осуществления дополнительных расходов на демонтаж, транспортировку и хранение.

Таким образом, отделимые улучшения – это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может «забрать с собой», не испортив (не повредив) при этом предмет аренды.

Следует отметить, что для арендатора выгодно, что отделимые улучшения являются его собственностью. Ведь после окончания договора аренды он может списать установленный им объект ОС, если он больше не нужен арендатору, и при этом можно учесть в составе внереализационных расходов затраты на демонтаж, а для имущества, по которому амортизация начисляется линейным методом, еще и расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации) (далее – НК РФ). Кроме того, арендатор может продолжать использование данного ОС на другом арендованном им объекте или продать.

Существующая сегодня арбитражная практика показывает, что арендатору следует как можно раньше обозначить характер производимых с арендованным имуществом улучшений. На практике довольно часто возникает ситуация, когда по истечении срока договора аренды арендатор пытается продать установленное им на арендованном имуществе оборудование. При этом арендодатель обращается в суд с заявлением о том, что демонтаж данного имущества нанесет вред объекту аренды, то есть сделанные арендатором улучшения являются неотделимыми и находятся в собственности арендодателя.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 13 марта 2008 года по делу №КГ-А40/1402-08 предметом спора стали сейфовая комната и система охранно-пожарной сигнализации. Арендодатель был против того, чтобы арендатор демонтировал и продавал данное имущество третьему лицу. Арбитры сделали вывод, что спорное имущество может быть отделено без вреда для объекта недвижимости, признав, таким образом, что улучшения носят характер отделимых, и отказали арендодателю в праве на владение и использование этих объектов.

Бухгалтерский учет.

Если после окончания действия договора аренды отделимые улучшения остаются во владении арендатора, то они учитываются у него в общеустановленном порядке.

Поскольку отделимое улучшение – это самостоятельный объект права собственности (отдельная вещь), то сложностей с отражением таких капитальных вложений в составе основных средств обычно не возникает.

В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01), в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н), уточнено, что в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные основные средства, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

– использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

– использование в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 определено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Следовательно, если стоимость произведенных арендатором отделимых улучшений не превышает установленного лимита, арендатор будет иметь право списать стоимость таких улучшений на затраты в момент ввода в эксплуатацию. Стоимость отделимых улучшений, включенных в состав материально-производственных запасов, отражается на счете 10 «Материалы» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н). В момент ввода улучшений в эксплуатацию их стоимость единовременно списывается на расходы (пункт 7 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»).

Если стоимость улучшений превышает установленный лимит, то арендатор не может списать их стоимость на затраты по мере ввода в эксплуатацию. В этом случае в целях бухгалтерского учета необходимо установить срок полезного использования объекта. Значит, при принятии объекта к учету арендатор должен установить срок полезного использования ОС и в течение этого срока начислять амортизацию. Амортизация по такому объекту ОС начисляется в общеустановленном порядке (пункт 17 ПБУ 6/01).

Что касается периода, в течение которого улучшения амортизируются, то он зависит от вида улучшений. По неотделимым улучшениям этот срок определяется исходя из срока аренды имущества, по отделимым – в зависимости от наличия или отсутствия соглашения с арендодателем относительно возврата улучшений после окончания договора аренды. Если в договоре определено, что арендатор передает отделимые улучшения арендодателю вместе с арендованным имуществом (без возмещения их стоимости), то срок полезного использования таких улучшений устанавливается исходя из срока аренды. Если арендатор решит использовать отделимые улучшения и после окончания договора аренды и возврата имущества арендодателю, то он определяет срок их полезного использования в общем порядке вне зависимости от срока аренды имущества.

Капитальные вложения в арендованное имущество арендатор списывает с бухгалтерского учета после передачи арендодателю вместе с самим имуществом. Если отделимые улучшения не передаются арендодателю, их стоимость списывается в общем порядке, предусмотренном для списания ОС.

Пунктом 35 Методических указаний № 91н определено, что в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы») в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (счет 01 «Основные средства»). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Если отделимые улучшения осуществляются силами сторонней организации, то арендатор делает следующие записи:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма затрат по произведенным улучшениям силами подрядной организации;

Дебет 19 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – принята к вычету сумма НДС;

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – отражен ввод в эксплуатацию произведенных арендатором улучшений;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены с расчетного счета денежные средства подрядной организации за произведенные улучшения.

Если по соглашению сторон отделимые улучшения передаются арендодателю (как в течение срока действия договора аренды, так и после его окончания), то в учете арендатора делаются записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – улучшения переданы на баланс арендодателя;

Дебет 91-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС;

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» – списана остаточная стоимость основного средства.

Если в договоре аренды определено, что отделимые улучшения являются собственностью арендодателя, но производит их арендатор, то арендатор передает отделимые улучшения на баланс арендодателя. Он может это сделать либо по окончании срока аренды, либо сразу же после завершения работ по производству улучшений.

До передачи улучшений арендодателю арендатор учитывает отделимое улучшение в составе своих основных средств вплоть до того момента, когда в соответствии с договором аренды он передаст капитальные вложения арендодателю.

Налоговый учет.

Несмотря на то, что отделимые улучшения относятся к арендуемому имуществу, фактически они являются самостоятельными объектами. В зависимости от стоимости и срока использования улучшений расходы арендатора на их осуществление признаются затратами на приобретение амортизируемого имущества или включаются в его текущие расходы.

В целях исчисления налога на прибыль произведенные арендатором отделимые улучшения, при соблюдении критериев, установленных статьей 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ). Стоимость указанных улучшений арендатор погашает путем начисления амортизации.

Капитальные вложения можно амортизировать по двум вариантам – по оставшемуся сроку полезного использования здания и по самостоятельно определяемому сроку. При этом по самостоятельно определяемому сроку надо отделить инвентарный объект (амортизируемое имущество) – соответственно это именно отделимые улучшения, те, что можно отделить, не разрушив здания. Стоимость такого имущества будет списываться в целях налогообложения через амортизационные отчисления в состав расходов.

При этом автор рекомендует по самостоятельно определяемому сроку обязательно образовывать инвентарный объект, так как если иное не оговорено в договоре, то на момент создания неотделимых улучшений надо будет начислить НДС на безвозмездную передачу.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по улучшениям, учитываемым в составе амортизируемого имущества, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отделимое улучшение было введено в эксплуатацию.

Так как отделимые улучшения представляют собой самостоятельные объекты основных средств, арендатор имеет право применить по ним амортизационную премию.

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ арендатор имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ. Отметим, что возможность применения амортизационной премии должна быть предусмотрена в учетной политике арендатора.

Если стоимость отделимых улучшений составляет не более 40 000 рублей или срок их полезного использования менее 12 месяцев, то такие улучшения не соответствуют требованиям, установленным пунктом 1 статьи 256 НК РФ. Следовательно, они не будут включаться в состав амортизируемого имущества, и начислять по ним амортизацию не нужно. Затраты на осуществление таких отделимых улучшений арендатор отражает в составе материальных расходов текущего отчетного или налогового периода на основании пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Стороны могут предусмотреть в договоре аренды, что отделимые улучшения передаются арендодателю. В таком случае арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения затрат на выполненные отделимые улучшения. Также в договоре аренды стороны могут прописать, что стоимость отделимых улучшений засчитывается в счет арендной платы.

Налог на добавленную стоимость.

Арендатор, который произвел отделимые улучшения арендованного имущества, принимает к вычету НДС, предъявленный подрядчиками в составе стоимости улучшений, в общем порядке.

Иными словами, ему необходимо выполнить условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ. Отделимые улучшения должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, их нужно принять к учету и иметь оформленный счет-фактуру с выделенной суммой налога.

Налог на имущество.

В целях исчисления налога на имущество в соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ, если арендатор учитывает отделимые улучшения в составе основных средств, то он обязан включить их в налоговую базу по налогу на имущество.