Капитальные вложения арендатора, как их отличить от ремонта, почему нельзя считать рент модернизацией, и как различить все варианты
Капитальные вложения арендатора, как их отличить от ремонта, почему нельзя считать рент модернизацией, и как различить все варианты
Если арендатор решил отремонтировать или модернизировать арендованное имущество, то ему необходимо четко разграничить затраты на улучшение, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение объекта основных средств от затрат на капитальный ремонт данного объекта. О том, как арендатору отличить ремонт от реконструкции (модернизации) мы и поговорим в нижеприведенном материале.
Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) определены обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества. По общему правилу арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 616 ГК РФ капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан проводить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Например, текущий и капитальный ремонт транспортного средства без экипажа, полученного по договору аренды, обязан проводить арендатор, а не арендодатель (статья 644 ГК РФ). Более того, при аренде предприятия (то есть имущественного комплекса, включающего различные строения, сооружения) обязанность проводить текущий и капитальный ремонт также полностью возлагается на арендатора (статья 661 ГК РФ).
Таким образом, на арендатора договором аренды могут быть возложены обязанности по проведению как текущего, так и капитального ремонта имущества, и это обязательно должно быть отражено в договоре аренды.
Кроме ремонта, в течение срока аренды арендатор может производить и реконструкцию (модернизацию) арендованного имущества. При этом заметим, что под капитальным характером подразумеваются только реконструкция, модернизация и техническое перевооружение (Письма Минфина Российской Федерации от 18 ноября 2009 года № 03-03-06/1/762, от 18 ноября 2009 года № 03-03-06/1/763).
Арендатору необходимо четко различать понятия «ремонт» и «модернизация (реконструкция)». Для начала рассмотрим, что представляет собой ремонт.
Прежде всего, отметим, что различают три вида ремонта:
– текущий ремонт;
– средний ремонт;
– капитальный ремонт.
В Письме Минфина Российской Федерации от 14 января 2004 года № 16-00-14/10 указано, что для определения тех или иных видов ремонта (текущий, средний, капитальный и тому подобное) должны использоваться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.
Как правило, к работам по текущему ремонту относятся работы по систематическому предохранению его от преждевременного износа, например, один раз в квартал, это позволяет поддерживать имущество в рабочем состоянии.
Средний ремонт выделяют как текущий ремонт, но периодичность его осуществления менее одного года.
Капитальный ремонт – воспроизводство основных средств путем крупного, всеобъемлющего ремонта, при котором заменяются целиком изношенные детали, узлы, части машин, зданий, сооружений. Проведение капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Капитальный ремонт, как правило, проводят не чаще одного раза в несколько лет, и по времени он является более продолжительным.
Согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 23 ноября 2006 года № 03-03-04/1/794, по вопросам отнесения тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует руководствоваться:
– Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 года № 279 «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13–14.2000»;
– Ведомственными строительными нормами ВСН 58–88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 года № 312.
Кроме того, что при определении терминов «реконструкция» и «капитальный ремонт» необходимо руководствоваться и Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 года № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». Так, в соответствии с указанным Письмом: реконструкция здания – комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг, а капитальный ремонт здания – ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.
При ремонте оборудования автор рекомендует применять Положение об обеспечении безопасности производственного оборудования ПОТ РО-14000-002-98, утвержденное Минэкономики Российской Федерации 20 января 1998 года и Государственный стандарт ГОСТ Р 50938-96 «Услуги бытовые. Ремонт и техническое обслуживание электробытовых машин и приборов», утвержденный Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 22 августа 1996 года.
Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 17 января 2007 года по делу №А65-39309/2005-СГ2-24, в случае разногласий по вопросу о классификации ремонтных работ в рамках арендных правоотношений можно проводить соответствующую экспертизу.
Отметим, что именно перечисленными в Письме Минфина от 23 ноября 2006 года № 03-03-04/1/794 документами чаще всего пользуются судьи при разрешении споров, касающихся квалификации произведенных налогоплательщиками расходов (Постановление ФАС Московского округа от 24 октября 2008 года №КА-А40/9881-08).
Из этих документов следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования являются производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта. Соответственно, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 21 января 2008 года №КА-А40/14445-07, Северо-Западного округа от 21 октября 2008 года по делу №А56-40623/2007.
Далее рассмотрим, что следует понимать под реконструкцией (модернизацией).
В действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету нет понятия «модернизация» и «реконструкция».
Определения понятий «модернизация» и «реконструкция», которыми следует руководствоваться в целях налогообложения прибыли, приведены в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Таким образом, из этих определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции), по общему правилу, должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.
Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что, конечно же, влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.
Следовательно, капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений основного средства могут быть признаны только работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта.
На практике довольно часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу квалификации проведенных работ (ремонт или реконструкция (модернизация)), что приводит к судебным разбирательствам.
Суды при рассмотрении таких вопросов, обычно, руководствуются вышеприведенными понятиями, основывая свои выводы на причинах осуществления тех или иных ремонтных работ (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 июля 2005 года по делу №А29-7368/2004а, Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 года по делу №Ф04-3766/2005(12227-А46-35)).
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 июня 2005 года по делу №Ф04-3454/2005(11677-А67-40) сказано, что документальным подтверждением того, что произведенные работы являются ремонтом, могут служить акты осмотра, договоры подряда, сметы и так далее, в которых содержится информация об обнаруженных дефектах, неисправностях, о необходимых мерах для их устранения, стоимости работ и тому подобное.
Также при решении спорных вопросов судебные органы опираются на определения «модернизация» и «реконструкция», приведенных в статье 257 НК РФ, которые однозначно указывают на то, что в результате модернизации (реконструкции) должны измениться качественные (количественные) характеристики объекта. Если произведенные работы не улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования и у объекта не появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть не изменяется сущность объекта, то произведенные работы являются ремонтом. Такие выводы сделаны в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 года по делу №Ф04-3766/2005(12227-А46-35), ФАС Центрального округа от 20 октября 2005 года по делу №А14-3117-2005-75/25 и от 8 сентября 2005 года по делу №А08-5999/04-20, ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2006 года по делу №А66-9230/2004, от 28 сентября 2005 года по делу №А52-1224/2005/2.
В Постановлении от 2 апреля 2007 года по делу №Ф04-1367/2007(32111-А27-26 организация, арендующая автомобиль, произвела замену изношенных шин и дисков, осуществила ремонт датчика и стекла, установку сигнализации для обеспечения сохранности арендованного имущества. При проведении проверки налоговые органы квалифицировали данные работы как неотделимые улучшения арендованного имущества (автомобиля). Однако суд вынес решение, что проведенные работы являются обычным ремонтом, затраты на который учитываются арендатором при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме.
Приведем еще один пример из судебной практики. Организация провела ремонт в арендованном помещении: отремонтировала раздевалки, в ходе чего была заменена дверь вместе с дверной коробкой (проем в стене), установлена дополнительная кирпичная перегородка и дополнительная металлическая перегородка для одного офисного рабочего места. Налоговый орган квалифицировала эти работы как неотделимые улучшения арендованного имущества.
Однако судьи, в Постановлении ФАС Московского округа от 18 января 2007 года по делу №КА-А40/13128-06-2 указали, что произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений, не связаны с повышенными нагрузками и (или) получением других новых качеств, поэтому все произведенные работы являются текущими ремонтными работами.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2008 года по делу №А33-1122/08-Ф02-6062/08 налоговая инспекция квалифицировала как неотделимые улучшения работы по устройству бетонного пола в арендованном помещении. Однако арбитры и в данном случае встали на сторону налогоплательщика, поскольку устройство бетонных полов относится к капитальному ремонту.
В бухгалтерском учете арендатора капитальные вложения в арендованное имущество (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование) учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в составе капитальных вложений.
Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на ремонт зависит от условий договора аренды. Такие расходы либо учитываются арендатором единовременно в полной сумме в составе прочих расходов (если в соответствии с законом или договором обязанность произвести ремонт возложена на арендатора), либо вообще не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (если ремонт является обязанностью арендодателя).
Данный текст является ознакомительным фрагментом.