11. Спорные вопросы налогового учета расходов на рекламу
11. Спорные вопросы налогового учета расходов на рекламу
11.1. Общие положения
11.1.1. Нормы налогового законодательства
В условиях жесткой конкуренции на рынке корпорации ведут борьбу за увеличение сбыта своей продукции, используют современные способы расширения сферы продажи товаров. Для этого организации заключают с рекламными агентствами договоры на проведение различных мероприятий, направленных на продвижение производимой продукции. При этом подобные мероприятия требуют от производителей больших расходов.
В соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 данной статьи Кодекса.
Пунктом 4 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к расходам организации на рекламу для целей главы 25 НК РФ относятся:
– расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
– расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
– расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
11.1.2. Практические аспекты учета рекламных расходов
Согласно письму УФНС России по г. Москве от 16.06.2006 № 20-12/53499@ расходы, понесенные организацией в связи с оформлением демонстрационного зала для демонстрации покупателям произведенной ею продукции, учитываются для целей налогообложения прибыли с учетом положений ст. 252, 272 либо 273 НК РФ.
Как показывает практика, организация вправе отразить в налоговом учете расходы на участие в выставке, если это способствует продвижению на рынке производимых товаров (постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007 № КА-А40/11757-06 по делу № А40-54290/05-87-469).
11.2. Что понимается под рекламой
11.2.1. Законодательное определение рекламы
Законодательство о налогах и сборах не раскрывает содержание понятия рекламы. В такой ситуации налогоплательщикам следует руководствоваться п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
11.2.2. Мнение налоговых органов
В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 13.09.2006 № 20-12/81119 ?Об учете расходов на размещение рекламной информации в базе данных платной телефонной справочно-сервисной службы МГТС? рекламой, например, является размещение в базе данных платной телефонной справочно-сервисной службы МГТС сведений о наименовании организации, почтовом адресе, номере телефона и видах оказываемых ею услуг. При этом организация вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшить доходы на расходы на рассмотренный вид рекламы предоставляемых налогоплательщиком услуг. Эти расходы учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, которая определяется согласно ст. 249 НК РФ.
Согласно письму МНС России от 24.03.2004 № 02-3-07/41@ «По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» если условиями рекламной кампании организации будет предусмотрено, что в целях ознакомления потенциальных покупателей с новыми видами товаров и в целях продвижения товаров на новых рынках сбыта потенциальным покупателям бесплатно будут вручаться товары организации (не в качестве приза или награды при проведении рекламной акции), то расходы, связанные с изготовлением или приобретением подобных товаров, должны рассматриваться как расходы на рекламу.
Расходы, произведенные в рамках договора с организацией-покупателем на проведение разовой рекламной акции при открытии торгового центра организации-покупателя с размещением информации о товарах поставщика (потребительских свойствах и качестве) в торговом зале организации-покупателя, а также на размещение рекламы товаров поставщика в журнале, издаваемом организацией-покупателем, и на предоставление образцов товаров поставщика для демонстрации, могут быть признаны у организации, реализовавшей организации-покупателю товары в период проведения рекламных мероприятий, расходами на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.
Расходы по оплате организации-покупателю услуг по аренде площади торгового зала и оборудования для проведения демонстрации товаров поставщика своими силами в торговых центрах организации-покупателя могут быть признаны у организации-поставщика в качестве расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли, в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой согласно ст. 249 НК РФ. Данная правовая позиция отражена в письме УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 № 20-12/11376.2 ?Об учете для целей налогообложения прибыли расходов на рекламу реализуемых товаров?.
11.2.3. Подход арбитражных судов
Арбитражные суды относят к расходам на рекламу, например, затраты, связанные с приобретением и рассылкой конвертов с логотипом предприятия, изготовлением рекламных календарей, визитных карточек (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.09.2005 по делу № А33-2033/05-Ф02-4638/05-С1).
Кроме того, в состав расходов на рекламу, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, организация вправе включить стоимость сувенирной продукции: значки и монеты из драгоценных металлов, футляры для монет, открытки, флаги, футболки и т.д. [20].
Наряду с этим рекламой является публикация статей о производственной деятельности предприятия. Это подтверждается постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 № Ф04-128/2006(22775-А81-35) по делу № А81-3959/2005, от 17.04.2006 № Ф04-10064/2005(20874-А27-37) по делу № А27-25794/05-6.
По одному из дел суд отметил, что информационные сюжеты видеороликов содержали информацию о деятельности общества, о высокой квалификации персонала, внедрении высоких технологий и идей, надежности оборудования, что в совокупности свидетельствовало о ее рекламном характере и обоснованности отнесения расходов по оплате видеороликов на себестоимость продукции в соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходов на рекламу товаров и деятельности налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 02.08.2004 по делу № Ф09-3072/04-АК).
11.2.4. Является ли рекламой информация в Интернете
В условиях развития информационных технологий и средств коммуникации многие организации стремятся разместить рекламную информацию о себе в глобальной компьютерной сети Интернет. В связи с этим перед бухгалтером встает вопрос: можно ли учесть для целей налогообложения прибыли подобную виртуальную рекламу?
Согласно письму УФНС России по г. Москве от 23.08.2006 № 18-11/3/74444@ размещение информации об организации в Интернете на web-сайте является рекламой. Следовательно, организация вправе учесть при налогообложении прибыли расходы, связанные с таким размещением.
Наряду с этим организация имеет возможность в соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 16.03.2006 № 18-11/3/20842 признать расходами на рекламу затраты по оплате информационных услуг в виде размещения рекламных объявлений через Интернет.
Арбитражные суды также считают правомерным отражение в налоговом учете в качестве рекламных расходов затрат по созданию web-сайта (постановление ФАС Уральского округа от 08.11.2005 по делу № Ф09-4994/05-С7).
11.3. Что не является рекламой
11.3.1. Оплата услуг платной парковки автомобилей потенциальных клиентов
В письме УФНС России по г. Москве от 18.01.2006 № 20-12/2897 ?О расходах организации на рекламу, не учитываемых для целей налогообложения прибыли? проанализирована следующая ситуация. Организация, оказывающая услуги по мойке и чистке автомобилей на территории платной парковки, планировала самостоятельно оплачивать парковку автомобилей потенциальных клиентов. В связи с этим перед бухгалтером возник вопрос: будут ли являться рекламными для целей налогообложения прибыли расходы организации по оплате услуг платной парковки?
По мнению УФНС России по г. Москве, оплата услуг, в частности платной парковки автомобилей потенциальных клиентов, не входит в понятие рекламы для организации, оказывающей данным клиентам услуги по мойке и чистке их автотранспорта на территории платной парковки.
11.3.2. Информация о наборе сотрудников в специализированных печатных средствах массовой информации
В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 01.06.2005 № 20-12/39113 ?О порядке определения расходов при исчислении налога на прибыль? информация о наборе работников, опубликованная организацией – кадровым агентством в СМИ по заявкам юридических лиц, нуждающихся в пополнении персонала, не может быть признана рекламной для кадрового агентства. При этом для целей налогообложения прибыли затраты кадрового агентства, связанные с размещением в специализированных печатных СМИ объявлений об имеющихся вакансиях и квалификационных требованиях заказчиков к претендентам на эти вакансии, не являются для кадрового центра расходами на рекламу, в том числе нормируемыми согласно положениям п. 4 ст. 264 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 и подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ вышеуказанные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль кадрового агентства как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются косвенными расходами на основании п. 1 ст. 318 НК РФ.
11.3.3. Передача информации путем адресной почтовой рассылки
Согласно письму УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 № 20-08/16391 «О расходах на рекламу» не является рекламой изготовление и (или) приобретение и распространение каталогов товаров с информацией о номенклатуре и ценах предлагаемых к продаже товаров, условиях поставок, содержащих бланки заказов и конверты с номером абонентского ящика организации-продавца, распространяемых на безвозмездной основе для конечных потребителей, в случае адресной почтовой рассылки по базе данных потенциальных клиентов (физических лиц).
Для организации, осуществляющей передачу информации путем адресной почтовой рассылки вышеуказанной информации, подобные расходы не относятся к рекламным расходам, поскольку эта информация предназначена для конкретных лиц. При этом расходы, связанные с безвозмездной передачей каталогов и т.д., не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.
В то же время расходы организации по отправке подобной информации путем безадресной почтовой доставки (раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам физических лиц – потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении) на основании договоров возмездного оказания услуг управлениями федеральной почтовой связи (филиалами ФГУП «Почта России») должны рассматриваться как нормируемые рекламные расходы, которые принимаются с учетом требований п. 4 ст. 264 НК РФ.
11.3.4. Информация, содержащаяся в бесплатно распространяемых справочниках
В письме УФНС России по г. Москве от 17.08.2004 № 26-12/53771 «О расходах на рекламу» дана правовая квалификация следующей ситуации. Организация издавала и распространяла адресно-телефонные справочники. Реклама составляла не более 40 % содержания справочников. Согласно договору на размещение рекламы в издании организация имела право выбирать способ распространения, а также количество бесплатно распространяемых экземпляров. Исходя из этого возник вопрос: можно ли было включить в состав расходов организации для целей налогообложения прибыли затраты в виде стоимости части тиража справочников, распространяемых бесплатно?
По мнению УФНС России по г. Москве, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
В рассматриваемом случае таким имуществом являлись бесплатно распространяемые справочники. У организаций – производителей изданий расходы на изготовление и бесплатное распространение части тиража не являются расходами, направленными на осуществление деятельности по получению дохода. Следовательно, вышеуказанные затраты не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
В договоре на размещение рекламы в справочнике условие распространения и количество бесплатно распространяемых экземпляров издания не оговаривалось заказчиком. В результате выполненные работы (оказанные услуги), связанные с бесплатной раздачей справочника, не были подтверждены документально (актом приемки-передачи выполненных работ или оказанных услуг).
Таким образом, расходы в виде стоимости части тиража справочников, распространявшихся по решению организации-изготовителя бесплатно, не относились к рекламным расходам и не учитывались для целей налогообложения прибыли.
11.4. Какие рекламные расходы нормируются
11.4.1. Положения налогового законодательства
Часть расходов на рекламу относится к нормируемым затратам налогоплательщика. Так, в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором – четвертом данного пункта ст. 264 Кодекса, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 02.08.2006 № 19-11/67851 ?О порядке учета расходов на рекламу? при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в полном размере могут быть учтены только рекламные расходы, указанные в абзацах втором – четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ.
Все остальные расходы на рекламу учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации. При этом все вышеуказанные расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
11.4.2. Расходы на рекламу, размещенную на транспортных средствах
В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 17.06.2005 № 20-12/43630 ?О порядке определения расходов на рекламу в московском метрополитене? реклама в виде щитов на эскалаторах и в вестибюлях метро не относится к наружной рекламе. Таким образом, расходы на вышеуказанные виды рекламы могут быть отнесены к затратам на иные виды рекламы, принимаемым для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации.
Расходы на рекламу в вагонах электропоездов (расположенную как внутри, так и снаружи транспортного средства) также относятся к расходам на рекламу на транспортных средствах, принимаемым для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере, предусмотренном абзацем пятым п. 4 ст. 264 НК РФ.
Кроме того, согласно письму УФНС России по г. Москве от 17.05.2004 № 26-12/33216 «О порядке исчисления налога на прибыль» к нормируемым расходам на рекламу относятся затраты организации-дилера на приобретение и размещение на автомобилях рекламной информации с их названиями, а также названием и номером телефона организации-дилера.
11.4.3. Расходы на демонстрацию рекламных роликов перед началом сеансов в кинотеатрах
В письме от 23.03.2004 № 26-12/19364 ?О затратах на демонстрацию рекламных роликов в кинотеатрах в целях исчисления налога на прибыль? УМНС России по г. Москве приведен ответ на следующий вопрос: относятся ли затраты на демонстрацию рекламных роликов перед началом сеансов в кинотеатрах к ненормируемым расходам на рекламу в соответствии с абзацами вторым – четвертым п. 4 ст. 264 НК РФ?
Согласно ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), понесенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно подпункту 28 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
Исчерпывающий перечень ненормируемых расходов на рекламу приведен в п. 4 ст. 264 НК РФ, и в нем не содержится расходов на демонстрацию рекламных роликов перед началом сеансов в кинотеатрах.
Поэтому, по мнению УФНС России по г. Москве, расходы на демонстрацию рекламных роликов перед началом сеансов в кинотеатрах являются расходами на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором – четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ, и признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации.
11.5. Анализ судебных споров, связанных с учетом расходов на рекламу
11.5.1. Учет расходов на размещение рекламы в СМИ
Судебная практика показывает, что организация вправе отразить в налоговом учете расходы на оплату рекламных услуг (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2005 по делу № А33-8934/04-С3-Ф02-128/05-С1, А33-8934/04-С3-Ф02-358/05-С1).
Например, по одному из дел суд установил, что общество заключило договор с рекламной фирмой, в соответствии с которым последняя обязалась оказывать обществу рекламные услуги, в том числе производить рекламную продукцию, размещать информационные материалы о деятельности общества в СМИ, а также оказывать услуги, связанные с разработкой, организацией и проведением рекламных кампаний общества.
Арбитражный суд сделал вывод о том, что совокупностью представленных в материалы дела доказательств (счета-фактуры, технические задания, акты сдачи-приемки услуг) налогоплательщиком документально подтверждены понесенные затраты. Таким образом, суд признал затраты общества экономически обоснованными и документально подтвержденными (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.11.2006 № А74-5492/05-Ф02-5850/06-С1 по делу № А74-5492/05).
В качестве другого примера приведем постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2006 по делу № А43-42721/2005-36-1233.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов. В ходе проверки налоговый орган установил неполную уплату налога на прибыль в сумме 6 533 440 руб. вследствие необоснованного отнесения на затраты расходов на рекламу, не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении ОАО налога на прибыль и пеней.
Однако общество обжаловало данное решение в арбитражный суд.
Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. При этом суд исходил из того, что ОАО правомерно отнесло на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на публикацию в СМИ статей и интервью, носящих рекламный характер.
К расходам организации на рекламу в числе прочих относятся расходы на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети (п. 4 ст. 264 НК РФ).
В подтверждение понесенных затрат общество представило суду договоры о рекламно-информационном сотрудничестве по подготовке и размещению статей о деятельности общества, отчет «Анализ образа ОАО», Концепцию развития имиджевой политики ОАО, акты выполненных работ, опубликованные статьи в СМИ. На основании этих документов суд установил, что в проверявшемся периоде общество провело плановую работу по организации имиджевой политики предприятия, в связи с чем заказало публикации в СМИ, привлекавшие интерес общественности как к работе самого общества, так и к созданию положительных образов ее руководителей, а также к привлечению внимания общественности к проблемам общества органов местного самоуправления.
На основании вышеизложенного суд пришел к выводу, что понесенные ОАО расходы на публикации в СМИ статей и интервью носили рекламный характер.
11.5.2. Налоговый учет расходов на оформление витрин, выставок и экспозиций
Приведем еще один выигранный обществом налоговый спор, связанный с использованием рекламных материалов при оформлении витрин, выставок, экспозиций (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2006 по делу № А43-12921/2004-31-519).
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО и выявил неуплату налога на прибыль. В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что общество неправомерно включило в состав ненормируемых рекламных расходов затраты в сумме 110 491 548 руб. по использованию при оформлении витрин выставок, экспозиций, выставок-продаж и демонстрационных залов рекламных материалов (баннеры, банты на елку, бейсболки, билборд, брошюры, буклеты, верхушка на холодильник, ветровка, вобблер, воздушные шары, вывеска, гирлянда и т.д.). По мнению налогового органа, вышеуказанные затраты не были документально подтверждены и поэтому не могли учитываться при расчете прибыли.
Общество не согласилось с выводами налогового органа и обжаловало их в арбитражный суд.
Суд пришел к выводу, что понесенные обществом рекламные расходы были документально подтверждены.
В соответствии со ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете определено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Как установил суд, с целью подтверждения использования рекламных материалов при оформлении витрин, выставок, экспозиций, выставок-продаж и демонстрационных залов общество представило в налоговый орган отчеты агентов по рекламе и акты на списание рекламных материалов. Вышеуказанные документы (в совокупности) содержали все реквизиты, обязательные для первичных учетных документов (сведения о размещении рекламного материала и его стоимостной оценке, контроле за его размещением и расходованием, подписи уполномоченных должностных лиц).
В итоге налогоплательщику удалось выиграть этот арбитражный спор.
11.5.3. Возможность налогоплательщика не ограничиваться в выборе средств и методов обоснования расходов
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Примером экономически обоснованных расходов на рекламу может послужить следующий прецедент, рассмотренный в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 № А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1 по делу № А33-25404/05. По этому делу суд установил, что общество являлось официальным дилером компании «Audi» и осуществляло деятельность по продаже автомобилей, в связи с чем оно было заинтересовано в продвижении автомобилей «Audi» на рынке. Рекламируя свой товар, общество стремилось сформировать и поддержать у неопределенного круга лиц интерес к своим товарам с целью способствовать реализации товаров.
Исходя из вышеприведенного, суд признал затраты общества на изготовление рекламных видеоматериалов и их размещение в телевизионной программе «Коробка передач» экономически обоснованными. Разрешая данный спор по существу, суд отметил, что в силу отсутствия нормативно установленных критериев экономической оправданности произведенных расходов налогоплательщик не ограничен в выборе средств и методов обоснования расходов.
11.5.4. Выводы по результатам анализа судебной практики
Обобщение судебно-арбитражной практики показывает, что для того чтобы налогоплательщик мог учесть рекламные расходы при налогообложении прибыли, он должен выполнить следующие условия:
– информация о продукции должна быть призвана формировать интерес к организации, способствовать реализации оказываемых организацией услуг, продвижению на рынке производимых товаров;
– рекламная продукция и информация о продукции должны предназначаться для неопределенного круга лиц;
– рекламироваться должны только собственные товары (работы, услуги), а не продукция других организаций;
– организация должна понести реальные расходы на оплату рекламных услуг;
– подтверждающие документы должны иметь все необходимые реквизиты;
– рекламные мероприятия, как правило, должны иметь осязаемые результаты, например приводить к увеличению выручки от реализации продукции.
11.6. Налоговые риски, связанные с учетом расходов на рекламу
11.6.1. Налоговые риски по налогу на прибыль
Как показывает практика, организациям не всегда удается выигрывать судебные споры с налоговыми органами, связанные с учетом расходов на рекламу.
Очевидно, что налогоплательщик должен заказывать рекламу своих товаров (работ, услуг), а не продукции третьих лиц. В противном случае ему не удастся отразить такие затраты в налоговом учете.
Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из практики арбитражных судов (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.10.2004 по делу № А31-6851/7).
Пример.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной ООО «Л» декларации по налогу на прибыль. При проверке налоговый орган установил занижение обществом налоговой базы на 1 822 370 руб. в результате завышения суммы расходов, направленных на рекламу товаров, произведенных фирмой ООО «З».
На основании материалов налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 62 381 руб.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в арбитражный суд.
В то же время суд отказал налогоплательщику в иске. При этом суд исходил из того, что общество необоснованно отнесло к расходам на рекламу расходы по договору от 28.12.2002, так как данные расходы не были связаны с рекламой собственных товаров налогоплательщика.
Арбитражный суд подчеркнул, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов на рекламу только в отношении собственных товаров (работ, услуг).
В ходе судебного разбирательства было установлено следующее. ООО «Л», ООО «Ш» и ООО «З» заключили договор от 28.12.2002 на оказание рекламных услуг. Во исполнение вышеуказанного договора ООО «З» провело рекламную кампанию садовых домов, изготавливавшихся из материалов ООО «Ш» и ООО «Л», а вышеназванные общества компенсировали ООО «З» затраты на осуществление рекламных работ.
ООО «Л» не доказало факт рекламы выполнявшегося им комплекса работ по переработке пиловочника, способствования продвижению данных работ на рынке сбыта, расширения за счет рекламы круга покупателей. Представленный в дело рекламный проспект не содержал информации о том, что общество «З» строило дома из материалов, произведенных заявителем.
При вышеуказанных обстоятельствах суд посчитал, что понесенные ООО «Л» расходы по договору от 28.12.2002 не относились к расходам на рекламу.
Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2004 по делу № А31-6609/7.
Подчеркнем, что налогоплательщик вправе отнести к расходам затраты на рекламу в случае, если представленные им первичные документы подтверждают несение расходов на рекламу и их обоснованность (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.01.2007 по делу № А31-10518/2005-10).
Для того чтобы организация могла отразить в налоговом учете расходы на оплату рекламных услуг, она должна доказать, что понесла реальные затраты на их оплату. Иначе придется списывать подобные затраты за счет чистой прибыли. Подтверждением тому является постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 по делу № А82-9752/2004-27.
Пример.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку декларации ОАО по налогу на прибыль и установил факт неуплаты обществом данного налога.
По мнению налогового органа, неуплата налога на прибыль связана с необоснованным включением налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих сумму полученных доходов, затрат на оплату рекламных услуг в виде создания и технического воплощения рекламно-корпоративного фильма о коммерческой деятельности ОАО в сумме 35 213 149 руб. по договору на рекламу, что повлекло занижение налога на 4 687 996 руб. Налоговый орган решил, что вышеуказанные расходы являлись нерациональными и неразумными, что нарушало п. 1 ст. 252 НК РФ, и завышенными на 35 159 970 руб. Кроме того, часть стоимости рекламного фильма была оплачена векселями, которые не отвечали требованиям, предъявляемым к ценным бумагам.
По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении ОАО к ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 122 НК РФ.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
В ходе судебного разбирательства выяснилось, что расходы на создание рекламно-корпоративного фильма были оплачены путем передачи ООО «П» векселей ООО «К». Суд решил, что эти затраты не могли быть отнесены на расходы для целей налогообложения, так как их нельзя было признать реальными ввиду фиктивности вышеназванных ценных бумаг.
Арбитражный суд установил, что на векселях ООО «К» стояла подпись Мочаловой О.Г., которая не являлась учредителем и директором данного общества, никогда о нем не слышала и на момент составления векселей имела другую фамилию. ООО «К» было зарегистрировано по утерянному Мочаловой О.Г. в мае 2000 года паспорту; по юридическому адресу данное общество не находилось, стоимость активов составляла 18 000 руб. Кроме того, указанная в векселях дата их составления не соответствовала действительности, поскольку бланки векселей были изготовлены позднее.
Таким образом, оценив в совокупности имевшиеся в деле доказательства, в том числе обстоятельства изготовления бланков векселей, а также данные экспертного заключения о реальной стоимости работ по созданию рекламного фильма, суд пришел к выводу, что расходы в части, превышавшей 525 000 руб. на создание рекламно-корпоративного фильма, оплаченные с помощью векселей, не являлись реальными. А если так, то общество не имело права отразить в налоговом учете подобные затраты.
11.6.2. Налоговые риски по НДС
Одним из распространенных способов рекламы потребительских товаров является бесплатная передача товаров физическим лицам. При этом налоговые органы полагают, что в подобной ситуации возникает объект обложения НДС.
В то же время некоторые суды считают, что распространение среди неограниченного круга лиц сувенирной продукции с нанесенным логотипом организации в рамках рекламной акции не является объектом обложения НДС [21].
В качестве примера приведем постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2006 по делу № А33-4794/05-Ф02-6965/05-С1.
Пример.
Налоговый орган установил в ходе выездной налоговой проверки ОАО, что общество в нарушение ст. 146 НК РФ не включило в налоговую базу по НДС стоимость безвозмездно реализованной рекламной продукции на общую сумму 495 779 руб. За данное правонарушение налоговый орган наложил на ОАО штраф согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.
Не согласившись с таким подходом, общество обратилось в арбитражный суд.
Арбитражный суд поддержал позицию общества, отметив следующее. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, которой считается и передача права собственности на товары на безвозмездной основе.
При рассмотрении дела суд установил, что передача рекламной продукции с фирменным знаком общества производилась в рамках рекламной кампании, при этом передача подарков покупателям осуществлялась при условии приобретения определенной продукции общества, то есть имела возмездный характер.
Кроме того, стоимость подарков, переданных покупателям в рекламных целях, в соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ была включена налогоплательщиком в расходы на рекламу, уменьшающие налоговую базу при исчислении налога на прибыль, и учитывалась обществом при формировании стоимости продукции, реализация которой подлежала обложению НДС.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что передача подарков в рекламных целях не носила безвозмездного характера, поэтому стоимость таких подарков не подлежала включению в налоговую базу при расчете НДС.
Случается, что налоговые органы не разрешают организациям производить налоговый вычет НДС в полном объеме, ошибочно относя рекламные расходы к нормируемым затратам. Однако суды в таких случаях встают на защиту законных интересов налогоплательщиков (постановление ФАС Московского округа от 10.01.2007, 17.01.2007 № КА-А41/12981-06 по делу № А41-К2-12414/06).
Данный текст является ознакомительным фрагментом.