Определение лизингодателем срока полезного использования для двух учетов, почему для бухучета важней Правительство России, чем договор, бывшие в употреблении основные средства
Определение лизингодателем срока полезного использования для двух учетов, почему для бухучета важней Правительство России, чем договор, бывшие в употреблении основные средства
Практически все лизингодатели при осуществлении своей финансово-хозяйственной деятельности используют основные средства. Стоимость объектов основных средств, как Вы знаете, погашается посредством начисления амортизации. Для того чтобы определить сумму амортизации, подлежащую ежемесячному включению в состав расходов организации, следует не только правильно определить первоначальную стоимость основного средства, но и срок его полезного использования.
В статье мы расскажем о том, как определяется срок полезного использования объектов основных средств (для двух учетов), а также рассмотрим особенности отражения в учете лизингодателя основных средств, бывших в употреблении.
Правовые основы договора лизинга установлены Федеральным законом от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее Закон № 164-ФЗ). Договор лизинга, согласно статье 2 названного Закона, представляет собой договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договор лизинга независимо от его срока заключается в письменной форме (пункт 1 статьи 15 Закона № 164-ФЗ).
Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (пункт 1 статьи 3 Закона № 164-ФЗ).
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, что следует из статьи 11 Закона № 164-ФЗ.
Договором может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (пункт 1 статьи 19 Закона № 164-ФЗ).
Срок полезного использования объектов основных средств в бухгалтерском учете.
В соответствии со статьей 31 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.
Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.
Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (пункт 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ).
При этом в статье 31 Закона № 164-ФЗ не уточнено, о какой именно амортизации идет речь: для целей бухгалтерского или для целей налогового учета. Следовательно, можно сделать вывод, что законодатель имел в виду оба вида амортизации.
Таким образом, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то он вправе производить амортизационные отчисления по данному имуществу, но прежде чем начислять амортизацию по переданному в лизинг имуществу лизингодатель должен установить срок полезного использования данного имущества.
Основным нормативным документом, в соответствии с которым организации ведут бухгалтерский учет основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01). Причем нормы указанного бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее Методические указания № 91н), а также Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15.
Обратите внимание!
В бухгалтерском учете под сроком полезного использования ОС понимается период времени, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (пункт 4 ПБУ 6/01).
Лизингодатель определяет срок полезного использования предмета лизинга на дату принятия предмета лизинга к учету.
Срок полезного использования предмета лизинга в бухгалтерском учете определяется лизингодателем самостоятельно и указывается в приказе о вводе объекта в эксплуатацию, а для целей бухгалтерского учета – и в акте о приеме-передаче объекта основных средств (формы №ОС-1, №ОС-1а, №ОС-1б, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»).
Таким образом, срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету, но, по мнению автора, не может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга.
Однако как сказано в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 17 октября 2003 года № 23–10/2/58256 лизингодатель при принятии предмета лизинга к бухгалтерскому учету вправе установить срок полезного использования, равный сроку действия договора лизинга, согласованному с лизингополучателем, если по условиям договора лизинга по его истечении предусматривается переход права собственности на предмет лизинга лизингополучателю.
Аналогичную позицию выражают и судебные органы. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 7 июня 2006 года №КА-А40/5038-06 по делу №А40-57866/05-116-462 сказано, поскольку срок полезного использования объекта лизинга бухгалтерским законодательством не установлен и поставлен в зависимость от условий договора лизинга, налогоплательщик вправе определять этот срок самостоятельно приказом по учетной политике исходя из условий договоров внутреннего лизинга.
Отметим, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя то налоговые органы запрещают устанавливать срок использования объектов основных средств исходя из срока договора лизинга.
Суды придерживаются аналогичной точки зрения. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10 декабря 2007 года №Ф09-10017/07-С3 по делу №А76-5275/07 суд сделал вывод о том, что общество неправомерно установило срок полезного использования исходя из продолжительности договора лизинга, что повлекло за собой занижение налоговой базы по налогу на имущество. Инспекция считает, что, поскольку право собственности на объект лизинга по окончании срока действия договора лизинга перешло к обществу, то у последнего отсутствует ограничение срока использования данного объекта, предусмотренное пунктом 20 ПБУ 6/01.
Таким образом, лизингополучатель неправомерно погасил стоимость предмета лизинга путем начисления амортизации в течение 11 месяцев, что повлекло впоследствии занижение налоговой базы по налогу на имущество.
Имущество, полученное налогоплательщиком в лизинг, по условиям договора учитывалось у него на балансе и подлежало включению в шестую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 10 и до 15 лет.
Налогоплательщик, при определении срока полезного использования предмета лизинга не учел требования, установленные пунктом 1 статьи 258 НК РФ, при этом завысил амортизационные отчисления и, соответственно, занизил остаточную стоимость объекта ОС, учитываемую при определении среднегодовой стоимости имущества. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 3 июня 2010 года по делу №А29-9910/2009.
Таким образом, по мнению автора, при установлении сторонами срока полезного использования предмета лизинга, равного сроку договора лизинга (если такой срок значительно ниже «ожидаемого срока использования»), существует возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов. При этом судебные органы не поддерживают сторону налогоплательщиков и встают на сторону налоговиков.
Срок полезного использования объектов основных средств в налоговом учете, бывшие в употреблении основные средства.
В целях налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом, согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности. Имущество и объекты интеллектуальной собственности для признания их амортизируемым имуществом должны использоваться для извлечения дохода, их стоимость должна погашаться путем начисления амортизации, срок полезного использования должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость – более 40 тысяч рублей.
Согласно пункту 10 статьи 258 НК РФ имущество, переданное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Иными словами, положения пункта 1 статьи 256 НК РФ действуют при учете лизингового имущества, находящегося на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя.
Таким образом, если при передаче имущества лизингополучателю, оно учитывается на балансе лизингодателя, то амортизацию по нему начисляет именно он.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 тысяч рублей. Таким образом, основные средства, при выполнении условий, вышеперечисленных условий, будут признаны амортизируемым имуществом.
Итак, рассмотрим, что является сроком полезного использования основного средства и как такой срок определить.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств используется для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования, согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, определяется на дату ввода в эксплуатацию основного средства, причем налогоплательщик определяет такой срок самостоятельно. Делать это следует с учетом Классификации основных средств.
Согласно указанной Классификации амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы. Если основное средство, учитываемое на балансе лизингодателя, не указано ни в одной из амортизационных групп, приведенных в Классификации ОС, то при установлении срока полезного использования ему следует руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей, что установлено пунктом 6 статьи 258 НК РФ. Как правило, каждый объект основных средств имеет паспорт или техническое описание, в котором и указывается срок полезного использования объекта.
Следует обратить внимание на то, что нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено случая, предусматривающего изменения срока полезного использования амортизируемого имущества путем замены одной амортизационной группы на другую. Однако если у лизингодателя-налогоплательщика имеются основания полагать, что он изначально ошибочно включил объект в амортизационную группу, то в такой ситуации специалисты ФНС Российской Федерации в Письме от 27 июля 2009 года № 3-2-09/150 советуют учитывать нормы статьей 52–54 НК РФ. В частности пунктом 1 статьи 54 НК РФ определено, то при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы налогоплательщик обязан произвести перерасчет налоговой базы, то есть исправить допущенную им же ошибку.
Таким образом, если у лизингодателя имеются документы, подтверждающие как сам факт совершения ошибки, так и период ее совершения, то на основании норм статьи 54 НК РФ налогоплательщик может произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущие налоговые (отчетные) периоды, представив в налоговый орган уточненные налоговые декларации.
Если у налогоплательщика, при установлении срока полезного использования нового основного средства проблем не возникает, то при определении срока полезного использования объектов основных средств, бывших в эксплуатации, возникает немало вопросов.
Обратимся к нормам НК РФ. Согласно пункту 12 статьи 258 НК РФ, приобретенные объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. При отсутствии указанных сведений у предыдущего собственника срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями НК РФ и с учетом классификации основных средств, о чем сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 16 июля 2009 года № 03-03-06/2/141.
Лизингодатели вправе определять норму амортизации по предметам лизинга, бывшим в употреблении, с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования может быть определен как разница между сроком полезного использования, установленным предыдущим собственником, и количеством лет (месяцев) эксплуатации этого имущества указанным собственником.
Следует отметить, что это правило применяется только в том случае, если лизингодатель намерен применять в отношении этих основных средств линейный метод начисления амортизации. При нелинейном методе начисления амортизации правило не применяется, поскольку при этом методе нормы амортизации не зависят от срока полезного использования объекта основных средств, что установлено пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ.
Как поступить в ситуации, когда срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку полезного использования, определенному в соответствии с Классификацией ОС? В этом случае, а также в случае, когда срок фактического использования основного средства предыдущими собственниками окажется большим, чем срок, определенный согласно классификации, налогоплательщик определяет срок полезного использования самостоятельно, при этом в обязательном порядке учитывая требования техники безопасности и других факторов (Письмо Минфина Российской Федерации от 18 марта 2011 года № 03-03-06/1/144).
Согласно пункту 13 статьи 258 НК РФ в определенных обстоятельствах к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества могут применяться повышающие (понижающие) коэффициенты. Причем данное обстоятельство влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких активов. Так, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ возможность ускорить процесс списания на расходы первоначальной стоимости основных средств предусмотрена в отношении амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга. Для этого сторона договора лизинга, на балансе которой учитывается основное средство, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. Заметим, что это правило не распространяется лишь на объекты основных средств, которые относятся к первой – третьей амортизационной группам.
Как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 22 марта 2011 года № 03-03-06/1/168 а случае приобретения объекта основных средств у налогоплательщика, осуществлявшего амортизацию предмета лизинга с применением повышающего коэффициента, установление новым собственником для такого имущества сокращенного срока полезного использования с учетом применявшегося повышающего коэффициента, по мнению Минфина, неправомерно.
Срок полезного использования таких объектов может определяться как установленный предыдущим их собственником срок их полезного использования (без учета применяемого им в налоговом учете повышающего коэффициента), уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
В Письме Минфина Российской Федерации от 31 марта 2011 года № 03-03-06/1/187 рассмотрена ситуация, когда лизингодатель реализует имущество, бывшее предметом договора лизинга. В данной Письме сказано, что лизингополучатель по судебному решению вернул организации (лизингодателю) лизинговое имущество. По условиям договора лизинговое имущество учитывалось на балансе организации.
Руководитель организации издал приказ о том, что данное имущество подлежит реализации.
Амортизацию по возвращенному предмету лизинга организация не начисляет, так как оно не используется в деятельности, направленной на получение дохода.
Имеет ли право лизингодатель для расчета налога на прибыль на момент реализации лизингового имущества в составе расходов учесть его остаточную стоимость, которая сформировалась на момент возврата?
Чиновники дали на данный вопрос утвердительный ответ: если организация-лизингодатель после расторжения договора лизинга реализует предмет лизинга, который учитывался на балансе лизингодателя в качестве амортизируемого имущества, расходы при реализации определяются в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
НК РФ позволяет налогоплательщикам увеличивать срок полезного использования объектов основных средств после их ввода в эксплуатацию. Но сделать это можно лишь в том случае, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения основного средства срок его использования увеличился. Обратите внимание, согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, увеличение срока допускается в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено это основное средство. Если же проведенная реконструкция, модернизация или перевооружение не привели к увеличению срока полезного использования, амортизация по объекту основных средств начисляется в течение оставшегося срока полезного использования.
Отметим, что в отличие от главы 25 НК РФ ПБУ 6/01 не содержит специальных правил, регламентирующих порядок определения срока полезного использования в отношении имущества, бывшего в употреблении. В соответствии с пунктом 20 данного бухгалтерского стандарта определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Таким образом, в целях установления одинакового срока полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете лизингодателю целесообразно руководствоваться рассмотренными выше требованиями НК РФ.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.