1.7. Законность оптимизации налогообложения

1.7. Законность оптимизации налогообложения

Вопрос о законности налоговой оптимизации становится все более актуальным. Для его решения прежде всего следует выделить критерии законности.

Сразу же оговорим, что в законодательстве Российской Федерации отсутствует понятие «оптимизация налогообложения». Законодательством не предусмотрены правила, которые бы устанавливали пределы дозволенного при оптимизации налогообложения, что дает основание некоторым налогоплательщикам делать вывод: все, что Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) не запрещено, – разрешено. Но судебная практика не подтверждает данную позицию.

Если проанализировать судебные споры по налоговым вопросам, а также разъяснительные письма официальных органов, можно выделить четыре основных принципа, соблюдать которые при налоговом планировании необходимо каждой организации для обеспечения налоговой безопасности:

– принцип добросовестности налогоплательщика;

– требование наличия деловой цели;

– принцип преимущества экономического смысла над юридической формой;

– требование реальности экономической деятельности.

Рассмотрим каждый принцип отдельно.

Добросовестность налогоплательщика. Формальное соблюдение законодательства вовсе автоматически не означает, что действия налогоплательщика являются добросовестными. Недобросовестные действия налогоплательщика, если даже они формально соответствуют закону, не могут быть признаны законными.

Термин «добросовестность/недобросовестность» налогоплательщика начал широко использоваться при разрешении налоговых споров после его применения Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» при разрешении дела об уплате налогов через так называемые проблемные банки.

Конституционный Суд Российской Федерации сделал вывод, что если налогоплательщик намеренно создавал схему расчетов через проблемные банки, заведомо зная, что деньги в бюджет не поступят, то он являлся недобросовестным и его обязанность по уплате налога в бюджет не могла считаться исполненной даже несмотря на то, что он формально исполнил требование закона и направил платежное поручение в банк (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2006 № А29-12985/2005а).

В судебной практике принцип добросовестности был развит и широко использовался судами как инструмент для защиты государства от незаконного получения налоговых преимуществ.

Приведем еще характерные ситуации, поясняющие этот принцип.

Пример.

Компания приобретает товар у фирмы-«однодневки» (не подающей отчетность и не уплачивающей налоги) и принимает к вычету НДС в цене приобретенных товаров. Фактически контроль над фирмой-«однодневкой» осуществлялся самой компанией. Согласно позиции арбитражного суда такой налогоплательщик являлся недобросовестным, так как он заведомо знал о неисполнении обязанностей налогоплательщика его контрагентом, а принятие им к вычету НДС считалось неправомерным (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2006 № А79-9108/2005).

Встречаются ситуации, при которых организации приобретают товары у фирм-«однодневок», но доказать взаимозависимость налогоплательщика – покупателя товаров фирмы-«однодневки» – поставщика формально нельзя. В таких случаях имеется одна особенность: если фирмами-«однодневками» является большинство контрагентов налогоплательщика, то суды нередко признают последнего недобросовестным. Разве может у нормальной организации, работающей на реальном рынке, большинство контрагентов являться фирмами, не сдающими отчетность и зарегистрированными на лиц без определенного места жительства? Суды считают, что нет (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2006 № Ф08-2921/2006-1225А и ФАС Уральского округа от 15.02.2006 № Ф09-1541/05-АК).

Суд, оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком своими правами, например правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими.

Пример.

Основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов послужил вывод налогового органа о том, что деятельность индивидуального предпринимателя была направлена на неправомерное получение денежных средств из бюджета. Из содержания сделки по поставке товара усматривалось умышленное совершение сторонами сделки только для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, с единственной целью изъятия средств из федерального бюджета путем необоснованного возмещения НДС.

В соответствии с действующим законодательством отказ в удовлетворении заявленных требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст. 165 НК РФ, возможен в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом по правилам судопроизводства доказывать недобросовестность налогоплательщика обязан налоговый орган.

Представление полного комплекта документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, и подтверждение налогоплательщику налоговой ставки в размере 0 % по экспортной операции не влекут автоматического возмещения тому же налогоплательщику НДС, уплаченного им поставщикам. Положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 настоящего Кодекса и предполагают возможность возмещения НДС из федерального бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций с товарами, в отношении которых заявлено возмещение.

Поскольку невозможность проверки условий формирования налоговых вычетов, определения производителей зерна и участников его перепродажи возникла исключительно вследствие действий самого налогоплательщика, суд признал его недобросовестным и в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого им решения налогового органа отказал.

(см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2007 № Ф08-7961/07-2992А)

Концепция экономической целесообразности, или деловой цели. Данный принцип означает, что если действия налогоплательщика не имеют так называемой деловой цели, а ставят основной задачей только создание налоговых выгод, то действия налогоплательщика могут быть признаны незаконными (а в налоговых выгодах – отказано).

Для иллюстрации данной концепции приведем пример, когда организация перевела большинство своего персонала в отдельную, специально созданную компанию, применяющую упрощенную систему налогообложения, и использовала в дальнейшем его по договору найма персонала (часто встречающаяся схема снижения единого социального налога). При этом единственной экономической причиной перевода являлось желание организации оптимизировать налогообложение. Очевидно, что в такой ситуации правомерно решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налогов, которые были сэкономлены при переходе на данную схему.

В другом случае суд признал применение подобной схемы незаконным, но по другим основаниям: привлечение аутсорсера (компании, в которую был переведен персонал налогоплательщика и которая предоставляла налогоплательщику работников по договору найма персонала) не привело к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли налогоплательщика, а наоборот, использование того же персонала стало стоить дороже, прибыль организации значительно уменьшилась [см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2006, 10.07.2006 № Ф04-3725/2005(23668-А46-26)].

Концепция преимущества экономического содержания перед юридической формой. Налоговые последствия определяются не юридической формой, а экономической сущностью действий и деловой целью участников.

Так, налогоплательщик не стал заключать с покупателем договор купли-продажи основных средств, а внес их в качестве вклада в уставный капитал созданной им дочерней организации. Затем налогоплательщик продал основные средства, оформив сделку как продажу доли в уставном капитале вновь созданной организации. В результате собственником имущества стала организация-покупатель, а налогоплательщик-продавец сэкономил НДС (при уступке доли в уставном капитале НДС не уплачивается; если же товар был бы продан по договору купли-продажи, НДС со стоимости товара необходимо было бы уплатить).

Несмотря на то что налогоплательщик прямо не нарушил в данном случае нормы законодательства, налоговый орган наверняка при проверке доначислит налогоплательщику НДС, пени и наложит штраф.

Другой пример, иллюстрирующий данный принцип: организация заключала договора займа с другой организацией и с заемных средств не уплачивала НДС. В счет погашения этого займа организация поставляла свою продукцию займодателю.

При налоговой проверке займополучателя налоговые органы посчитают займы предоплатой за продукцию и доначислят НДС с полученных авансов (займов), так как деловая цель у налогоплательщика была не получение и предоставление займа, а получение продукции. Заем следует в данном случае рассматривать как аванс в счет поставляемой продукции, и с него необходимо уплачивать НДС.

Требование реальности экономической деятельности. Схемы налогового планирования являются законными только при отражении в налоговой отчетности реальных хозяйственных операций.

Пример.

Общество передало функции единоличного исполнительного органа (руководителя, генерального директора) управляющей компании и уменьшало налог на прибыль на расходы по оплате услуг управляющей компании. При этом, как было установлено налоговой проверкой, фактическое управление компании осуществлялось самим обществом, без реального участия управляющей компании. Об этом свидетельствовали территориальная удаленность управляющей компании, фактическая передача бывшему генеральному директору, переведенному на другую должность, всего оперативного руководства компанией; отсутствие изменений в штатном расписании: все работники аппарата управления остались на своих местах, функции их не поменялись. Данные факты послужили суду основанием для выражения сомнений в экономической оправданности затрат на оплату услуг по управлению юридическим лицом [см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 № Ф04-5188/2006(25457-А27-33)].

До недавнего времени критерии законности налогового планирования не были зафиксированы в каком-либо официальном документе. Подходы судов при оценке законности действий налогоплательщика были самими различными и порой противоречили друг другу.

В этой связи знaковым можно назвать постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), которое содержит разъяснения, обязательные для всех арбитражных судов. Основу этого Постановления составляют определения понятия «необоснованная налоговая выгода» и перечень критериев, по которым налоговая выгода может быть признана необоснованной. Еще одним важным элементом Постановления № 53 являются предусмотренные им гарантии интересов добросовестного налогоплательщика.