6.8. Учет в фирмах, являющихся собственностью одного владельца

6.8. Учет в фирмах, являющихся собственностью одного владельца

Очень часто один бизнесмен является учредителем сразу нескольких организаций. Это объясняется как стремлением минимизировать налоги (в основном здесь речь идет о налоговых льготах для малых предприятий), так и простым желанием «не хранить все яйца в одной корзине», т. е. распределить капитал между несколькими компаниями. Однако новоявленные мистеры твистеры, постоянно открывающие все новые и новые фирмы, могут столкнуться с серьезными проблемами, связанными с движением капитала между принадлежащими им компаниями.

Возьмем, к примеру, стандартную ситуацию, когда у двух коммерческих фирм – ООО «Виктум» и ЗАО «Пранум» – единственным учредителем и одновременно генеральным директором является один и тот же бизнесмен. ООО «Виктум» в настоящий момент, скажем так, не располагает достаточным количеством средств на расчетном счете. Ничего страшного у этой организации не произошло, банкротство ей не грозит, просто покупатель слегка задержал оплату, а в это время подвернулось очень выгодное предложение от постоянного поставщика. В то же время у ЗАО «Пранум» свободные денежные средства как раз имеются, и оно легко может предоставить их ООО «Виктум».

Итак, наша задача – разработать план «переброски» денежных средств из одной организации в другую.

В этой ситуации первое, что приходит в голову, – передать деньги по договору беспроцентного займа. Если этот заем планируют возвращать, учет и налогообложение такой операции не представляют никакой сложности.

У заимодавца предоставление краткосрочного займа отразится проводкой: Дебет 58 Кредит 51, а у заемщика: Дебет 51 Кредит 66.

Если же заем возвращать не будут (либо в силу финансовых трудностей у ООО «Виктум», либо потому, что изначально задумывался «мнимый заем»), у заимодавца возникает необходимость списать дебиторскую задолженность, а у заемщика появляется налогооблагаемая прибыль безвозмездного получения активов. В итоге заимодавец, который фактически безвозмездно перечислил деньги, не должен будет уплачивать с этой суммы НДС, так как налог начисляется, только если безвозмездно передаются товары (работы, услуги). При списании задолженности объекта обложения НДС не возникает и у заемщика.

Сумма непогашенного займа у заимодавца будет списываться на прочие расходы. Однако ее не нужно учитывать при исчислении налога на прибыль. У заемщика безвозмездно полученный заем списывается на прочие доходы и облагается налогом в общеустановленном порядке.

Намного выгоднее получать (и не отдавать) заем у некоммерческой организации, поскольку у нее просроченная дебиторская задолженность включается в состав затрат и налоги с таких долгов не уплачиваются. Единственная проблема, которая при этом может возникнуть, – это целевое или нецелевое использование некоммерческой организацией своих финансовых средств.

«Перекачать» деньги из одной фирмы в другую можно и при помощи договора комиссии. Для этого надо составить реальный договор комиссии на приобретение товара ЗАО «Пранум» для ООО «Виктум» или же «притворный» договор комиссии, когда ООО «Виктум» получает от ЗАО «Пранум» денежные средства для выполнения каких-либо совершенно удивительных и сложных действий от своего имени, но за счет комитента (например, по продаже товара ЗАО «Пранум»).

Но этот способ менее удобен, нежели предыдущий (с договором займа), поскольку он предполагает довольно сложный документооборот, включающий, помимо привычной троицы «накладная – акт – счет-фактура», еще и обязательные отчеты комиссионера. Кроме того, нельзя забывать и о том, что доход (вознаграждение) по всем посредническим договорам облагается налогом на прибыль по повышенной ставке 43 %. А это влечет за собой необходимость вести раздельный учет по видам деятельности, облагаемым налогом по разным ставкам на основании гл. 25 НК РФ.

Сказанное в равной мере справедливо для обоих упомянутых вариантов договора комиссии («на покупку» и «на оказание услуг»). Однако в последнем случае ситуация усугубляется необходимостью максимально закамуфлировать мнимый характер сделки. Отметим, что в ряде случаев сделать это гораздо сложнее, чем реально оказать комитенту какие-либо услуги. Пойти по пути наименьшего сопротивления и не мудрствуя лукаво просто написать в акте сдачи-приемки, что «работы по договору выполнены в полном объеме и стороны претензий друг к другу не имеют», как это часто делается, означает поставить под сомнение жизнеспособность всей схемы. Так что важно, чтобы «мифические» услуги не только выглядели правдоподобно, но и имели непосредственное отношение к производственной деятельности комитента.

Если же выполнение (хотя бы на бумаге) обязательств комиссионера по договору не планируется вовсе, то комитенту придется решать проблемы с просроченной дебиторской задолженностью. Комиссионер же получит прочий доход, облагаемый налогом по полной программе.

Теперь поговорим об отражении в учете схемы по приобретению товаров по договору комиссии.

У комиссионера эта операция будет отражаться в учете следующими проводками:

Дебет 51 Кредит 76 – получены от комитента денежные средства для приобретения товара;

Дебет 60 Кредит 51 – оплачен поставщику товар, приобретаемый для комитента;

Дебет 004 – получен товар от поставщика для комитента;

Дебет 76 Кредит 60 – отгружен товар комитенту;

Кредит 004 – отгружен товар комитенту;

Дебет 76 Кредит 90 – отражено комиссионное вознаграждение.

Та же операция у комитента будет выглядеть следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51 – перечислены комиссионеру денежные средства для приобретения товара;

Дебет 60 Кредит 76 – получено извещение от комиссионера о приобретении товара;

Дебет 41 Кредит 60 – получен товар от комиссионера.

При этом комиссионное вознаграждение включается в стоимость приобретенного товара.

Если комитент поручает комиссионеру реализовать какой-либо товар, то проводки будут несколько иные.

У комиссионера:

Дебет 004 – получен от комитента товар для продажи;

Дебет 62 Кредит 76 – отгружен покупателю товар комитента;

Кредит 004 – отгружен покупателю товар комитента;

Дебет 51 Кредит 62 – получена оплата за товар от покупателя;

Дебет 76 Кредит 90 – отражено комиссионное вознаграждение;

Дебет 76 Кредит 51 – перечислены деньги комитенту;

У комитента:

Дебет 45 Кредит 41 – передан комиссионеру товар для реализации;

Дебет 76 Кредит 90 – получено извещение от комиссионера о продаже товара покупателю;

Дебет 90 Кредит 45 – списана себестоимость товара;

Дебет 51 Кредит 76 – получены деньги за товар от комиссионера;

Дебет 44 Кредит 76 – начислено комиссионное вознаграждение.

Третьим вариантом «переброски» денег может быть личное участие в этой операции общего учредителя-директора, который берет деньги в одной фирме и передает их по договору займа другой. Однако этот вариант отличается от первого (с непосредственным займом «фирма – фирме») только в худшую сторону. Дело в том, что здесь появляются дополнительные проблемы с налогом на доходы физических лиц. Если директор-учредитель берет беспроцентный заем или ставка процентов за пользование заемными средствами устанавливается меньше, чем 3/4 ставки рефинансирования Банка России, то на сумму экономии на процентах у заемщика возникает материальная выгода. А ее придется включить в совокупный доход и заплатить 35 % налога. Если же заем предоставляется с процентами (для того, чтобы хоть компенсировать расходы на уплату процентов или оплату налога на материальную выгоду), то фирма-заемщик не имеет права включать в себестоимость расходы на проценты. При беспроцентном займе «крайним» оказывается директор-учредитель, поскольку платить проценты или налог ему придется из собственного кармана.

Выдача займа сотруднику отражается проводкой: Дебет 50 Кредит 66.

Однако у всех трех способов есть один минус: договоры будет подписывать одно и то же лицо, что не может не привлечь внимание налоговиков. Согласитесь, несколько подозрительно выглядит договор, в котором ЗАО «Пранум» в лице его генерального директора Иванова Ивана Ивановича дает заем ООО «Виктум», чьи интересы представляет тот же самый Иван Иванович.

Могут ли контролирующие органы рассмотреть такую махинацию как сделку между взаимозависимыми лицами и в связи с этим наложить на обе организации какие-либо карательные санкций?

Организации являются взаимозависимыми, если один из участников сделки (физическое лицо) или должностное лицо является одновременно должностным лицом другого участника сделки. А также если участники сделки являются совладельцами предприятия или же один из участников сделки владеет вкладом (паем) или акциями с правом голоса в уставном капитале другого участника сделки. Поэтому ЗАО «Пранум» и ООО «Виктум» являются взаимозависимыми.

Налоговый кодекс РФ относит к взаимозависимым лицам для целей налогообложения (обратите внимание, именно для этих целей!) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или результаты деятельности представляемых лиц, т. е. когда одна организация непосредственно или косвенно участвует в делах другой организации. Однако они будут признаны взаимозависимыми лишь в том случае, если суммарная доля такого участия составит более 20 %.

Тем не менее отсутствие в НК РФ указания на то, что фирмы с одним и тем же генеральным директором или учредителем являются взаимозависимыми, не дает нам особых поводов для радости. Ведь п. 2 ст. 20 НК РФ предоставляет суду право признать лиц взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным Кодексом, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Так что, к сожалению, при большом желании налоговые органы могут инициировать судебное разбирательство.

А если две организации будут признаны взаимозависимыми, то налоговики смогут проверить правильность применения цен по сделкам, заключенным между ними. То есть выявить соответствие цен по сделке рыночным ценам на идентичные (однородные) товары (работы или услуги). Если колебание цен составляет более 20 % в ту или иную сторону, то налоговые органы имеют право доначислить налоги исходя из рыночных цен. Пока участники сделки не признаны взаимозависимыми, ее цена условно считается соответствующей рыночной. При этом отметим, что на сегодняшний день само понятие «рыночная цена» весьма условно и субъективно. За время «постсоветского капитализма» был практически утрачен механизм мониторинга финансово-экономических процессов, поэтому источники определения рыночной цены сейчас очень скудны. Это биржевые котировки, пресса с офертами поставщиков… Можно еще обзвонить конкурентов, правда, звонки к делу не подошьешь… И все! Так что налогоплательщик зачастую просто не в состоянии определить рыночную цену на тот или иной вид товаров (работ, услуг).

Налоговым органам тоже не легче: попробуй в подобных условиях установки и обоснуй рыночные цены для целей доначисления налогов (как требует НК РФ).

С другой стороны, такое положение дел оставляет налоговым органам огромные возможности для произвола.

В п. 13 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 9 говорится, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ, а именно: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки в договоре.

Несмотря на это, в настоящее время «взаимозависимость» стала неким дамокловым мечом, который висит над фирмами, имеющими общих учредителей. И если в действующем законодательстве произойдут изменения, он может обрушиться на организации со всей мощью.

В ближайшее время отношение налоговых органов к взаимозависимости может резко измениться, причем в худшую сторону. Дело в том, что Государственной Думой рассматривается проект о внесении в часть первую НК РФ изменений и дополнений, которые ужесточают подход к сделкам между взаимозависимыми организациями. Согласно законопроекту проверяться будут сделки, отклоняющиеся от рыночной цены уже не на 20, а всего лишь на 15 %. Казалось бы, разница всего 5 %, но любой предприниматель сразу ее почувствует.

Помимо этого, в настоящее время правительство предлагает значительно расширить перечень оснований, по которым лица будут признаваться взаимосвязанными. При этом судебные органы по-прежнему смогут признавать таковыми лица «вне перечня». Согласно новым основаниям фирмы с одним и тем же руководителем попадут в ряды тех несчастных, цены по сделкам которых смогут проверять налоговики.

Если эти изменения вступят в силу в этом году или в начале следующего, то организациям, имеющим обоих учредителей, будет крайне сложно совершать какие-либо сделки между собой.

Теперь, зная все особенности действующего и грядущего законодательства, вернемся к нашим ЗАО «Пранум» и ООО «Виктум» и посмотрим, чем им грозят предложенные нами схемы «перекачки» денег из одной фирмы в другую.

В соответствии с действующим законодательством обе организации являются аффилированными лицами (для целей бухгалтерского учета) и становятся взаимозависимыми, если заключат между собой сделку (по таможенному законодательству). Однако по налоговому законодательству в настоящий момент взаимозависимыми лицами они не являются, хотя могут ими стать в любой момент.

Договор займа, о котором мы говорили вначале, имеет один серьезный недостаток – этот вариант очень прост, и работникам налоговых органов будет несложно догадаться о его подоплеке. Но сейчас организации не являются взаимосвязанными, и поэтому наказать их налоговики не могут. Применить учетную ставку Центробанка РФ для расчета не начисленных в свое время процентов в качестве базы для исчисления недополученной прибыли им тоже никто не разрешит. Так что пока можно легко «перекачивать» деньги из одной организации в другую на основании договора займа. Однако после принятия законопроекта, о котором мы говорили выше, ситуация изменится, и работники налоговых органов уже смогут доначислить налоги из-за экономии на процентах исходя из ставки рефинансирования.

Для того чтобы не привлекать излишнего внимания налоговых органов, мы бы и сейчас не рекомендовали организациям часто использовать эту схему.

При обнаружении систематического предоставления займов возможностей придраться у контролирующих инстанций предостаточно. Они могут объявить, что организация-заимодавец занималась кредитной деятельностью, не имея соответствующей лицензии. Помимо этого, налоговики могут попытаться представить ситуацию как заключение мнимых (притворных) сделок или же начать серьезные раскопки и изыскания, чтобы понять, какие махинации скрываются за внешне невинными договорами займа. Также работники налоговых органов могут высказать сомнение в правомерности предоставления денежных средств беспроцентно (а если проценты все-таки будут, то обязательно поинтересуются, почему такие). В общем, если есть желание пообщаться с инспекцией МНС в суде, то регулярное предоставление займов – очень хороший способ этого добиться. Однако как разовый вариант эта схема «перекачки» вполне может подойти.

Что касается договора комиссии, то здесь даже при всем желании налоговики не смогут пересчитать налоги из-за полного отсутствия какой-либо информации о рыночных ценах по подобным сделкам. Каждый договор комиссии можно считать в своем роде уникальным, с особенными условиями оказания услуг. Так что сторонам остается только грамотно переработать хотя бы один шаблон из любой справочно-поисковой системы применительно к сложившейся ситуации, определить в тексте договора уровень комиссионного вознаграждения и спокойно готовить платежное поручение на перечисление денег. Ни сейчас, ни после внесения изменений в НК РФ придраться к ценам по такому договору налоговики не смогут.

Какой из предложенных вариантов предпочтительнее – решать вам. А мы очень надеемся, что советы наших консультантов помогут вам решить вопрос переброски средств из одной фирмы в другую.