6.2. Учетно-налоговые различия в исчислении прибыли и их влияние на порядок определения базы обложения налогом

6.2. Учетно-налоговые различия в исчислении прибыли и их влияние на порядок определения базы обложения налогом

С момента введения налога на прибыль в практику хозяйственной деятельности организаций и предприятий способы формирования его налогооблагаемой базы претерпели значительную эволюцию. Для того, чтобы выявить общие закономерности в развитии налогообложения прибыли, необходимо провести анализ изменений налогового законодательства по исследуемому объекту. К законодательным актам по налогообложению прибыли, оказавшим развитие на формирование теоретических аспектов по рассматриваемой проблеме, следует отнести Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (2.12), Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (2.23), Федеральный закон от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (2.51). Развитие норм основополагающих законодательных актов находило отражение в соответствующих инструктивных материалах налоговой службы (2.2, 2.13, 2.15, 2.16).

Однако прежде чем перейти к рассмотрению базовых правил налогообложения прибыли, необходимо следующее отступление.

Как правило, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (ранее Государственная Налоговая служба Российской Федерации) выпускает инструктивный материал, в котором приводится алгоритм расчета какого-либо налогового показателя без объяснения базовых правил и причин возникновения такого расчета. Поэтому следует признать, что теоретическое обоснование в налогообложении, и в частности вопросов, связанных с налогообложением прибыли, значительно отстает от практических потребностей. Это приводит к тому, что на практике выполнение расчетов по налогу на прибыль носит зачастую механический характер, а это, в свою очередь, влечет за собой возникновение ошибок и искажений.

С другой стороны, только практическая апробация способов формирования налогооблагаемой прибыли, их осмысление на основе научно обоснованных подходов позволяет создать полноценную теорию налогообложения прибыли. Для этого требуется время, гораздо большее, чем существующая практика налогообложения прибыли.

В принципе прибыль как экономическая категория представляет собой превышение расходов над доходами. Однако функции налогообложения прибыли диктуют свои правила, выражающиеся в виде специфических учетных приемов, не имеющих ничего общего с правилами бухгалтерского учета. Так, например, регулирующая функция налогообложения прибыли, которая связана с воздействием государства на ход конкретных хозяйственных процессов организации, повлекла установление различных ставок налога на прибыль по определенным видам деятельности. Соответственно, прибыль и доходы по таким видам деятельности исключаются из общей суммы налогооблагаемой прибыли. В свою очередь, государство в тех же целях может использовать и другой прием – льготирование. В этом случае вся сумма расходов или их часть по льготируемым процессам деятельности уменьшает прибыль, подлежащую обложению налогом. Применение этих приемов приводит к тому, что даже если методологические и методические правила формирования информации о прибыли совпадают в бухгалтерском учете и налогообложении, то значения прибыли в этих функциях будут различаться.

Фискальная функция налогообложения прибыли привнесла в практику такой прием, как нормирование расходов. В этом случае в целях налогообложения прибыли расходы принимаются к учету в нормируемых величинах, в то время как в бухгалтерском учете – в фактически произведенном размере. В другом случае эта же функция требует, чтобы доходы или расходы в целях налогообложения учитывались в периоды, отличные от тех, в которых признавались таковыми в бухгалтерском учете. Как правило, значительная часть доходов, квалифицируемых в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов, признаются прибылью отчетного периода при ее налогообложении.

И, наконец, контрольная функция налогообложения прибыли вместе с выше рассмотренными функциями ввела в практику сложнейший прием – порядок формирования налогооблагаемой базы, т. е. строжайшее соответствие нормам налогового законодательства.

Изучение базовых правил налогообложения прибыли показывает необходимость выделения факторов, которые оказывают первостепенное влияние на формирование базы обложения налогом на прибыль. Проведенный анализ указанных выше законодательных актов и инструктивных материалов позволил определить, что важнейшим фактором, определяющим порядок формирования налогооблагаемой прибыли, является взаимосвязь данных бухгалтерского и налогового учета прибыли.

Отечественная практика показывает наличие двух подходов к такой взаимосвязи. Первый подход основывается на исчислении налогооблагаемой прибыли по данным информационной системы бухгалтерского учета, с его отработанными веками принципами, методами и приемами. При этом формирование налогооблагаемой прибыли осуществляется вне системы бухгалтерского учета с помощью специальных расчетов. Второй подход базируется на исчислении такого же показателя путем сопоставления доходов и расходов, сформированных по правилам налогового законодательства. Соответственно, в результате применения разных правил определения прибыли в бухгалтерском и налоговом учете возникают расхождения. Выявленные разницы с помощью специальных процедур трансформируются в условные значения налога на прибыль, которые вводятся в систему бухгалтерского учета, что позволяет довести бухгалтерскую прибыль (убыток) до налогообложения в прибыль (убыток) налогового учета.

Таким образом, хотя основной целью обеих систем является устранение различий или противоречий между правилами бухгалтерского и налогового учета прибыли, методологическая основа двух подходов к ее исчислению в целях налогообложения принципиально разная. Поэтому можно говорить о наличии двух систем формирования базы обложения налогом. Единственной точкой соприкосновения двух систем является то обстоятельство, что формирование всех показателей осуществляется на основе данных первичных документов бухгалтерского учета.

Первая система формирования налогооблагаемой прибыли характеризуется жесткой взаимосвязью с данными бухгалтерского учета финансовых результатов. В рамках этой системы начальной точкой отсчета процесса формирования искомой величины является показатель финансового результата до его налогообложения, исчисленный в системном бухгалтерском учете. Однако, как уже указывалось, функции налогообложения прибыли приводят к ситуации, в которой показатели ряда операций учитываются в целях бухгалтерской (финансовой) отчетности и в целях обложения налогом по-разному. Следовательно, возникает необходимость в доведении финансового результата по данным бухгалтерского учета до величины налогооблагаемой прибыли. В практике налогообложения прибыли приемы, с помощью которых осуществлялась подобная идентификация, получили название системы корректировок финансового результата, полученного по данным бухгалтерского учета. Таким образом, в рамках первой системы формирование информации о налогообложении прибыли осуществляется последовательно от данных бухгалтерского учета к данным налогового.

Первая система действовала в Российской Федерации десять полных лет с 1992 по 2001 г. включительно. Практическое ее применение привело к выработке в рамках этой системы различных приемов корректировки финансового результата по данным бухгалтерского учета. Среди них можно выделить приемы, имеющие однородную направленность. Наличие совокупности таких приемов или отсутствие их части, а также порядок применения позволяют говорить о моделях формирования налогооблагаемой прибыли в рамках первой системы.

Вторая система формирования налогооблагаемой прибыли не связана с финансовыми результатами бухгалтерского учета и нацелена сразу только на исчисление налогооблагаемой прибыли с помощью специфической группировки показателей. Построение такой системы предполагает отказ от основополагающих принципов бухгалтерского учета, таких, как двойная запись, полнота отражения фактов хозяйственной деятельности и др. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета осуществляется путем введения в систему бухгалтерского учета условных значений налога на прибыль, позволяющих исчислить его системно на счетах бухгалтерского учета. Такая система пока не подкреплена полноценной практической апробацией, требует соответствующего осмысления и выработки научно обоснованных базовых принципов. При этом сама методологическая основа второй системы, а также способы группировки информации в условиях ее применения дают возможность проведения критического анализа.

Кроме этого, рассмотренные учетно-налоговые различия в исчислении прибыли сопровождаются и использованием различного терминологического аппарата, с помощью которого осуществляется формирование информации об искомой величине. С течением времени эти различия становились все более существенными. При этом эволюция способов исчисления налогооблагаемой прибыли тесно связана с изменениями направленности всей системы бухгалтерского учета, т. е. изменениями приоритетов в удовлетворении информационных запросов различных групп пользователей. Именно рассмотрение эволюции способов формирования налогооблагаемой прибыли, в рамках выделенных нами систем, является объектом дальнейшего исследования.