3.1.2. Поступление основных средств в результате строительства и изготовление основных средств собственными силами

3.1.2. Поступление основных средств в результате строительства и изготовление основных средств собственными силами

Правила оценки основных средств, которые изготовлены силами работников организации, определены:

– для целей бухгалтерского учета в п. 8 ПБУ 6/01 – Первоначальная стоимость объектов основных средств, произведенных в самой организации, определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с производством объекта (его изготовлением);

– для целей налогового учета в п. 1 ст. 257 НК РФ – Первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ. Для основных средств, являющихся подакцизными товарами, в первоначальную стоимость включаются также суммы акцизов.

Если же объект основных средств изготавливается собственными силами организации специально для использования внутри организации, то оценка такого объекта в налоговом учете осуществляется исходя из суммы фактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

Например, основным видом деятельности организации является выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по договорам с заказчиками. Работники организации собственными силами собрали измерительный прибор, предназначенный для использования в деятельности организации в течение длительного периода времени. Созданный силами работников прибор включается в состав основных средств. При этом первоначальная стоимость прибора и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется исходя из суммы фактических расходов на его создание и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации.

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов основных средств, бухгалтеру помимо ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств необходимо руководствоваться еще двумя документами.

При формировании первоначальной стоимости таких основных средств в настоящее время необходимо руководствоваться исключительно нормами ПБУ 6/01, п. 8 которого предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из всей суммы фактических затрат, связанных с его сооружением.

Поэтому вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость строящегося объекта должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта. Так, например, расходы по сносу старых построек, находящихся на участке, выделенном под строительство, имеют непосредственное отношение к процессу строительства объекта, поэтому их можно смело включать в первоначальную стоимость возводимого объекта основных средств.

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость построенного объекта формируется так же, как и в бухгалтерском учете, исходя из суммы фактических затрат на его сооружение (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В первоначальную стоимость объекта включаются в том числе расходы, понесенные организацией в связи с компенсацией стоимости строений и посадок, которые подлежат сносу в рамках реализации строительства (Письмо Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145).

Строительство объектов основных средств подрядным способом осуществляется на основании договора, заключенного между подрядчиком и заказчиком (гл. 37 ГК РФ).

В бухгалтерском учете при подрядном способе строительства все строительные работы, выполненные и оформленные в установленном порядке и работы по монтажу оборудования, отражаются у застройщика-заказчика на счете 08, субсчет «Строительство объектов основных средств», по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

Застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств, по завершении строительства объекта.

Формирование первоначальной стоимости всех объектов осуществляется исходя из суммы фактических затрат на их приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства» (03 «Доходные вложения в материальные ценности»).

В налоговом учете стоимость объектов основных средств, построенных подрядным способом, формируется в общеустановленном порядке исходя из фактических расходов, связанных со строительством объектов.

Однако при этом нужно учитывать два момента, которые могут привести к тому, что оценка построенного объекта в налоговом учете будет отличаться от его оценки по данным бухгалтерского учета.

Во-первых, не следует забывать, что для ряда расходов гл. 25 НК РФ установлен особый порядок их учета для целей налогообложения. И такие расходы, даже если они произведены в связи со строительством объекта, в его первоначальную стоимость для целей налогообложения включаться не будут. Это могут быть, например, расходы на уплату процентов по заемным обязательствам, расходы по страхованию имущества и т. п.

Во-вторых, различия в оценке могут возникнуть при использовании в ходе строительства материалов (работ, услуг), произведенных (выполненных, оказанных) организацией-заказчиком.

Строительство объекта может вестись, например, с использованием материалов заказчика. Если эти материалы произведены заказчиком (являются частью его товарной продукции), то их оценка в налоговом учете должна формироваться в соответствии со ст. 319 НК РФ. Соответственно, использование таких материалов в ходе строительства приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Аналогичные последствия будут иметь место, если в ходе строительства потребляются работы (услуги) собственного производства заказчика, которые одновременно выполняются (оказываются) им на сторону.

При осуществлении организацией не являющейся строительной, строительно-монтажных работ хозяйственным способом, необходимо вести раздельный учет затрат по разным видам деятельности, а именно: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации и по строительной деятельности.

Себестоимость строительно-монтажных работ, осуществляемых хозяйственным способом, формируется непосредственно на счете 08, субсчет «Строительство объектов основных средств», на котором в ходе строительства собираются все фактические затраты, связанные со строительством объекта.

Законченный строительством объект принимается к учету на счете 01 (либо на счете 03, если объект предназначен исключительно для сдачи в аренду) по первоначальной стоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на строительство.

В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, первоначальная стоимость объекта, построенного хозяйственным способом, складывается из суммы фактических затрат на строительство.

При формировании стоимости объекта в налоговом учете нужно учитывать те же ограничения, что и при строительстве подрядным способом, что в конечном итоге может привести к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета