Арендодатель-нерезидент – исполнение арендатором обязанностей налогового агента по прибыли и по НДС (с вычетами)
Арендодатель-нерезидент – исполнение арендатором обязанностей налогового агента по прибыли и по НДС (с вычетами)
При осуществлении предпринимательской деятельности организации или индивидуальные предприниматели могут выступать не только плательщиками налогов и сборов, но и выполнять обязанности налоговых агентов.
В настоящей статье рассмотрим в каких случаях у арендаторов возникают обязанности налогового агента по налогу на прибыль и НДС, а также ответственность, предусмотренную за их неисполнение.
Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации. Причем, по общему правилу, закрепленному в пункте 2 статьи 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Так, в статье 24 НК РФ прямо закреплено, что налоговым агентам гарантировано право на административную и судебную защиту их прав и законных интересов.
Обязанность по удержанию и уплате налога в бюджет возникает у налогового агента, если доход налогоплательщику выплачивается в денежной форме. При выплате дохода в натуральной форме налоговый агент должен письменно уведомить (в произвольной форме) налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика. Причем сделать это необходимо в течение месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно, что сумма налога не может быть удержана. Аналогичная точка зрения изложена в пункте 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации (ВС РФ) № 41, Пленума ВАС Российской Федерации № 9 от 11 июня 1999 года «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Помимо этого, налоговый агент обязан:
– вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов. Причем учет указанных сумм доходов и перечисленных налогов должен вестись по каждому налогоплательщику отдельно;
– представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. В качестве таких документов у налогового агента выступает налоговая декларация по налогу на прибыль и НДС, обязанность по подаче которых возникает у него в силу НК РФ. К таким документам относится и письменное уведомление налоговых органов о невозможности удержания суммы налога у налогоплательщика, представляемое налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в произвольной форме;
– в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
Налог на прибыль.
Если арендодатель – иностранная компания не осуществляет в Российской Федерации деятельность через постоянное представительство, то объектом обложения налогом на прибыль для нее являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ (пункт 3 статьи 247 НК РФ).
В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.
При выплате иностранному партнеру доходов российская организация – арендатор признается налоговым агентом. Особенности исчисления и удержания налоговым агентом налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, установлены статьей 310 НК РФ.
Согласно указанной статье налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.
Следовательно, в установленных статьей 310 НК РФ случаях российские организации, выплачивающие доходы иностранным организациям, признаются налоговыми агентами и, соответственно, исполняют обязанности, возложенные на налоговых агентов статьей 24 НК РФ.
Налог с видов доходов, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям исчисляется по ставке 20 процентов (подпункт 1 пункта 2 статья 284 НК РФ).
Налог с видов доходов, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, в части доходов от предоставления в аренду или субаренду (фрахта) морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки), используемых в международных перевозках исчисляется по ставке 10 процентов (подпункт 2 статьи 2 статьи 284 НК РФ, Письмо УФНС по городу Москве от 15 июля 2009 года № 16–15/072627).
Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется арендатором – налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ.
В случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
Налог не следует удерживать в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации (подпункт 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ). Для этого иностранная организация должна предъявить арендатору – налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, то должен быть предоставлен также перевод на русский язык.
В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода представляет налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной Приказом МНС Российской Федерации от 14 апреля 2004 года №САЭ-3-23/286@, в налоговый орган по месту своего нахождения.
Налог на добавленную стоимость.
В отношении НДС при предоставлении иностранной организации имущества в аренду российской организации, в первую очередь, необходимо определить место реализации данной услуги.
Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).
Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со статьей 148 НК РФ.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (Письмо Минфина Российской Федерации от 27 октября 2008 года № 03-07-08/246).
Следовательно, услуги по предоставлению движимого имущества в аренду арендодателем – иностранной организацией арендатору – российской организации облагаются НДС.
При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (пункт 1 статьи 161 НК РФ, Письма Минфина Российской Федерации от 9 апреля 2010 года № 03-03-06/2/70, от 20 ноября 2009 года № 03-07-08/238 и другие).
Согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ российская организация – арендатор признается налоговым агентом.
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.
Иными словами, согласно статье 161 НК РФ налоговый агент – арендатор исчисляет и уплачивает НДС с полной стоимости арендной платы. Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18/118.
Согласно пункту 4 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу.
Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения (пункт 3 статьи 174 НК РФ).
В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (пункт 4 статьи 174 НК РФ).
Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной организации, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
Налоговые агенты представляют в налоговый орган налоговую декларацию раз в квартал – не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 5 статьи 174 НК РФ).
В случае приобретения услуг у иностранной компании уплата налога производится налоговым агентом в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 174 НК РФ, – равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором услуги приобретены.
Удержанную и уплаченную сумму НДС с дохода арендодателя – иностранной организации организация – арендатор вправе принять к вычету при условии, что полученное в аренду имущество приобретено для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (пункт 3 статьи 173 НК РФ).
Ответственность.
Пунктом 5 статьи 24 НК РФ предусмотрено, что хозяйствующий субъект за неисполнение или за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента несет ответственность по законодательству Российской Федерации.
Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (статья 123 НК РФ).
Таким образом, налогового агента могут привлечь к ответственности по статье 123 НК РФ, если он уплатил налог за счет собственных средств.
Заметим, что взыскивать с налогового агента суммы НДС за счет его собственных средств неправомерно. Ведь налог должен быть удержан из средств налогоплательщика. Такие выводы делают и суды (Определение ВАС Российской Федерации от 7 февраля 2008 года № 827/08, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2008 года по делу №Ф08-5634/2008).
Налоговый агент может быть привлечен к ответственности и по статье 126 НК РФ, согласно пункту 1 которой непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
Пунктом 2 статьи 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей.
Кроме того, налоговые агенты несут административную и уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов.
К уголовной ответственности налогового агента можно привлечь, только если он не исполнял возложенные на него обязанности в личных интересах и если в результате этого в бюджет не был перечислен налог в крупном или особо крупном размере. Указанная ответственность установлена статьей 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации. Так, она может быть применена к руководителю, главному бухгалтеру или иному сотруднику организации, который обязан удерживать и перечислять налоги в соответствующий бюджет.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.