Курсовые разницы по договорам аренды у арендатора

Курсовые разницы по договорам аренды у арендатора

На территории Российской Федерации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность не только российские организации, но и иностранные компании. Как правило, такая предпринимательская деятельность осуществляется через филиальную сеть иностранной фирмы. При этом российские организации могут арендовать у иностранных компаний необходимые офисные помещения.

В такой ситуации российские организации – арендаторы вправе заключать указанные договора в иностранной валюте. О том, как такие операции подлежат отражению в учете компании-арендатора, читайте в настоящей статье.

Общие правовые основы регулирования арендных отношений установлены гражданским законодательством, а именно главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Однако прежде чем рассмотреть основы оформления договорных отношений между нерезидентом и российской организацией, необходимо отметить, что когда хозяйственная операция осуществляется с использованием иностранной валюты или иных валютных ценностей, российской компании следует учитывать нормы валютного регулирования в Российской Федерации, которые закреплены в Федеральном законе от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ).

По общим правилам данного закона валютные операции между хозяйствующими субъектами – резидентами Российской Федерации запрещены за исключением некоторого перечня операций, который установлен положениями статьи 9 Закона № 173-ФЗ.

При этом, когда одной из сторон отношений выступает иностранная компания – нерезидент, российские организации могут осуществлять валютные операции без ограничений. Единственное требование валютного законодательства Российской Федерации, касающееся процедуры совершения таких операций, заключается в том, что движение валюты должно осуществляться через уполномоченные банки.

Напомним, что в соответствии с положениями статьи 1 Закона № 173-ФЗ под уполномоченными банками следует понимать кредитные организации, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющие право на основании лицензий Центрального банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ) осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте, а также действующие на территории Российской Федерации в соответствии с лицензиями ЦБ РФ филиалы кредитных организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, имеющие право осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

Итак, когда операция между российской организацией и иностранной компанией осуществляется на территории Российской Федерации, то отношения оформляются в соответствии с нормами законодательства Российской Федерации.

Так, в соответствии с положениями статьи 606 ГК РФ, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В аренду может быть сдано любое движимое и недвижимое имущество, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не ограничено в гражданском обороте. Отдельными нормативными актами могут быть установлены специальные условия сдачи в аренду движимого или недвижимого имущества. Данные условия касаются, прежде всего, непосредственно самих объектов аренды, а также сроков договоров аренды.

В соответствии с положениями статьи 609 ГК РФ, если договор аренды заключается на срок более одного года и одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то такой договор аренды необходимо заключить в письменной форме.

Обратите внимание, что если в аренду сдается недвижимое имущество, то такой договор аренды нуждается в государственной регистрации. Если же, арендуя имущество, арендатор планирует выкупить его у арендодателя, то такой договор аренды, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 609 ГК РФ, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи.

Срок, на который заключаются арендные отношения, как правило, указывается в положениях самого договора, однако, если условие о сроке действия договора в нем не указано, он считается заключенным на неопределенный срок. При этом каждая из сторон вправе расторгнуть договор в любое время, предварительно уведомив о своем решении контрагента. Когда речь идет об аренде недвижимого имущества, то оповестить своего контрагента необходимо за три месяца до даты расторжения договорных отношений, если же объектом договора аренды является движимое имущество, то сообщить необходимо за один месяц до расторжения договорных отношений.

Пользование имуществом нерезидента для российской компании является не бесплатным, соответственно для российской компании арендная плата по договору является расходом. Условия, касающиеся величины и порядка уплаты арендной платы, закрепляются в договоре аренды. В соответствии с положениями статьи 614 ГК РФ арендная плата может быть установлена в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов, доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Для российской организации порядок учета расходов в виде арендной платы, уплаченной в иностранной валюте, установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006), а также Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ10/99).

В соответствии с ПБУ 10/99 арендные платежи признаются расходами арендатора по обычным видам деятельности в том случае, если арендованное имущество используется для изготовления или продажи продукции, приобретения и продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Расходы в виде арендной платы отражаются арендатором в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится, независимо от порядка расчетов, предусмотренных договором аренды (пункт 18 ПБУ 10/99).

Как уже отмечалось в статье, если российская организация арендует имущество у нерезидента, то она вправе заключить такой договор в иностранной валюте.

Поскольку российское законодательство требует одновременного отражения данной хозяйственной операции и в национальной валюте, то целесообразно условиями договора определить порядок определения курса иностранной валюты, в соответствии с которым будет пересчитываться арендная плата, уплаченная в иностранной валюте.

Если условиями договора предусмотрено, что курс иностранной валюты определяется на дату фактического перечисления денежных средств в качестве арендной платы, то в учете российской организации будут возникать курсовые разницы от переоценки арендной платы на дату ее начисления и дату ее перечисления.

В соответствии с положениями пункта 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Напомним, что с 1 января 2007 года в составе курсовых разниц для целей бухгалтерского учета учитываются и «бывшие» суммовые разницы. Возникают они в случае, если валюта обязательства и валюта платежа не совпадают. Дело в том, что в соответствии с положениями статьи 317 ГК РФ российская организация независимо от контрагента имеет право выразить величину денежного обязательства в сумме в рублях, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако если организация не имеет права совершать валютные операции, то расчеты по такому обязательству будут осуществляться строго в национальной валюте – рублях, вследствие чего в учете организации будут возникать разницы, которые для целей налогового учета будут признаваться суммовыми, а для целей бухгалтерского – курсовыми.

Согласно пунктам 12 и 13 ПБУ 3/2006 возникающие курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов и расходов организации на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Обратите внимание, что для целей налогового учета возникающие курсовые разницы от переоценки суммы арендной платы, подлежащей уплате арендодателю, в учете арендатора – российской организации учитываются в составе внереализационных доходов и расходов на основании положений статей 250 и 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). При этом согласно нормам статей 271 и 272 НК РФ курсовые разницы от переоценки активов в иностранной валюте учитываются для целей налогообложения на последнее число текущего месяца.

Обратите внимание!

Согласно статье 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются организации и индивидуальные предприниматели.

В соответствии с положениями статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней.

При этом подпункт 6.1 пункта 5 и подпункт 4.1 пункта 5.1 статьи 169 НК РФ предусматривают возможность указания в счете-фактуре такого реквизита как «наименование валюты». Таким образом, налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам возможность выставления счетов-фактур в иностранной валюте.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 3 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ и приобретаемых для перепродажи.

При этом в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся арендатором на основании выставленных арендодателям счетов-фактур.

В случае возникновения отрицательной курсовой разницы из-за разницы во времени между моментом принятия НДС к вычету и моментом оплаты оказанных услуг – необходимость корректировать сумму налоговых вычетов на возникшую разницу отсутствует. В налоговом учете сумма вычетов будет формироваться исходя из курса валюты на дату принятия услуг к учету.