Лизингодатель-нерезидент – надо ли платить двойной НДС – на таможне и как налоговые агенты
Лизингодатель-нерезидент – надо ли платить двойной НДС – на таможне и как налоговые агенты
Двойное налогообложение в общепринятом понимании представляет собой одновременное обложение одних и тех же доходов либо различными видами налогов в пределах одной страны, так называемое экономическое двойное налогообложение, либо идентичным налогом в разных странах – международное двойное налогообложение.
В предлагаемой читателям статье рассмотрим, следует ли лизингополучателю платить двойной НДС – на таможне и как налоговому агенту, если лизингодателем является нерезидент Российской Федерации.
Международный лизинг.
Международный лизинг – одна из основных форм лизинга. При его осуществлении лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации (статья 7 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)») (далее – Закон № 164-ФЗ). Государственная принадлежность продавца, у которого приобретается предмет лизинга, значения не имеет.
Правоотношения в области международного лизинга в Российской Федерации регулируются Конвенцией УНИДРУА о международном финансовом лизинге (далее – Конвенция), Федеральным законом от 8 февраля 1998 года № 16-ФЗ «О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге» (далее – Закон № 16-ФЗ), Законом № 164-ФЗ.
Сделка по международному финансовому лизингу должна отвечать следующим требованиям:
– лизингодатель и лизингополучатель находятся в разных государствах;
– лизингополучатель самостоятельно выбирает оборудование и его поставщика;
– лизингодатель приобретает оборудование исключительно с целью последующей его сдачи в лизинг, о чем поставщик осведомлен;
– общая сумма лизинговых платежей определяется с учетом амортизации всей или значительной части стоимости имущества.
Участником Конвенции должно быть и государство поставщика оборудования, являющегося предметом лизинга. Положения Конвенции применяются также, если договор лизинга, заключенный между лизингодателем и лизингополучателем, равно как и договор поставки между лизингодателем и поставщиком, подчинен праву одной из стран, к которой принадлежат участники лизинговой операции. Но даже при наличии этих условий применение Конвенции может быть исключено участниками лизинга, если каждая из сторон договора лизинга и договора поставки согласна на такое исключение.
Налог на добавленную стоимость.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является объектом обложения НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ и таможенным законодательством Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 160 НК РФ определено, что при ввозе товаров (за исключением товаров, указанных в пункте 2 статьи 160 НК РФ, и с учетом статей 150 и 151 НК РФ) на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины, подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
Налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Согласно статье 164 НК РФ налог рассчитывается по ставке 18 процентов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежат вычетам в случае приобретения указанных товаров (оборудования) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.
При этом налоговики иногда отказывают в вычете НДС, уплаченного лизингополучателем таможенному органу при временном ввозе предмета лизинга по договору международного лизинга (то есть когда лизинговой компанией является компания – нерезидент Российской Федерации (пункт 1 статьи 7 Закона № 164-ФЗ)). Обосновывают они свой отказ тем, что лизингополучатель в такой ситуации не является собственником лизингового имущества и отражает его, как правило, на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
Однако Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее План счетов) определено, если согласно условиям заключенного договора предмет лизинга учитывается на балансе иностранного лизингодателя, то лизингополучатель лизинговое имущество должен учитывать на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» При этом каких-либо ограничений в отношении нерезидентов по вопросу определения сторонами договора балансодержателя не предусмотрено.
Пунктом 1 статьи 172 НК РФ определено, что вычет по НДС производится только после принятия ввезенных товаров на учет.
Поскольку в НК РФ не сказано, что конкретно следует понимать под «принятием товаров на учет», контролирующие органы неоднозначно толкуют данное положение НК РФ.
Так, по мнению финансового ведомства, изложенному в Письмах от 6 мая 2008 года № 03-07-08/107, от 9 марта 2005 года № 03-04-08/35, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации лизингового имущества, принимаются к вычету, и в том случае, когда имущество принято к учету на забалансовый счет.
Аналогичные выводы делают и арбитры: Постановления ФАС Московского округа от 4 августа 2008 года по делу №КА-А40/6992-08, ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2006 года по делу №А56-24946/2005, ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2005 года по делу №А56-32673/04.
Однако налоговые органы неоднократно выражали иную точку зрения. Так, например, в Письме ФНС Российской Федерации от 1 декабря 2004 года № 03-2-06/1/2424/22 указано, что лизингополучатель не вправе предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную им таможенным органам, до перехода к нему права собственности на предмет лизинга.
По мнению автора, данный вывод налоговиков противоречит нормам НК РФ. В частности, из положений статей 171–172 НК РФ не вытекает, что право на применение вычета зависит от наличия у лизингополучателя права собственности на предмет лизинга. Кроме того, в статье 171 НК РФ четко определено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные за товар, ввезенный на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в том числе в режиме временного ввоза. Но при временном ввозе переход права собственности, как правило, не осуществляется.
Следовательно, если придерживаться позиции налоговиков, то при временном ввозе товаров на территории Российской Федерации вычет по НДС невозможен, что является ограничительным толкованием норм НК РФ.
Таким образом, исходя из действующих норм законодательства, а также учитывая позицию финансового ведомства, лизингополучатель имеет право предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную при ввозе предмета лизинга на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в момент получения и отражения лизингового имущества на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» на основании документов о получении имущества и о фактической уплате сумм налога на добавленную стоимость.
Кроме уплаты сумм НДС на таможне у лизингополучателя – резидента Российской Федерации при перечислении платежей лизингодателю-нерезиденту могут возникнуть обязанности налогового агента.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг (в том числе услуг по предоставлению имущества в лизинг) на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС.
В отношении НДС при предоставлении иностранной организацией имущества в лизинг российской организации, в первую очередь, необходимо определить место реализации данной услуги. Согласно подпункту 4 пункту 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (Письмо Минфина Российской Федерации от 27 октября 2008 года № 03-07-08/246).
При этом в статье 148 НК РФ договор лизинга не упоминается. Однако в силу статьи 625 Гражданского кодекса Российской Федерации лизинг является отдельным видом аренды, поэтому к договору лизинга применяются правила о договоре аренды.
Следовательно, при решении вопроса о том, признается ли территория Российской Федерации местом предоставления имущества в лизинг, нужно руководствоваться соответствующими положениями статьи 148 НК РФ об аренде.
А поскольку согласно названной статье НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то и местом реализации услуги по предоставлению движимого имущества в лизинг лизингодателем – иностранной организацией лизингополучателю – российской организации также будет признаваться территория Российской Федерации,
При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (пункт 1 статьи 161 НК РФ, Письма Минфина Российской Федерации от 9 апреля 2010 года № 03-03-06/2/70, от 20 ноября 2009 года № 03-07-08/238 и другие).
При этом согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ российская организация – лизингополучатель признается налоговым агентом.
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.
Иными словами, согласно статье 161 НК РФ налоговый агент – лизингополучатель исчисляет и уплачивает НДС с полной стоимости лизинговых платежей. Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18/118.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (пункт 4 статьи 173 НК РФ).
Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения (пункт 3 статьи 174 НК РФ).
В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (пункт 4 статьи 174 НК РФ).
Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной организации, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
Налоговые агенты представляют в налоговый орган налоговую декларацию раз в квартал – не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 5 статьи 174 НК РФ).
В случае приобретения услуг у иностранной компании уплата налога производится налоговым агентом в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 174 НК РФ, – равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором услуги приобретены.
Удержанную и уплаченную сумму НДС с дохода лизингодателя – иностранной организации организация-лизингополучатель вправе принять к вычету при условии, что полученное в лизинг имущество приобретено для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (пункт 3 статьи 171 НК РФ).
Таким образом, российская организация – лизингополучатель признается налоговым агентом по НДС, в случае, если местом реализации лизинговых услуг признается территория Российской Федерации.
Отметим, что из этого правила есть исключение. Если российская организация берет в лизинг наземные автотранспортные средства, то место реализации определяется в общеустановленном порядке – как место деятельности лизингодателя.
Таким образом, по договору лизинга транспортного средства российская организация – лизингополучатель не будет признаваться налоговым агентом и не обязана с лизинговых платежей исчислять и уплачивать НДС. Данное положение относится и к лизингу воздушных судов.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.