Налог на имущество при аренде предприятия

Налог на имущество при аренде предприятия

Нередко у организаций при передаче в аренду производственного комплекса (предприятия) возникает вопрос, кто является плательщиком налога на имущество организаций. В предлагаемой статье мы рассмотрим данный вопрос, а также другие вопросы, связанные с налогообложением имущества, полученного по договору аренды предприятия.

Согласно статье 132 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) предприятием, как объектом прав, признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В целом предприятие как имущественный комплекс признается недвижимостью. Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги. Также в состав предприятия входят права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

По договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, арендодатель обязуется предоставить арендатору (статья 656 ГК РФ):

– за плату во временное владение и пользование земельные участки, здания, сооружения, оборудование и другие входящие в состав предприятия основные средства;

– передать в порядке, на условиях и в пределах, определяемых договором, запасы сырья, топлива, материалов и иные оборотные средства;

– права пользования землей, водными объектами и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием, права на обозначения, индивидуализирующие деятельность предприятия, и другие исключительные права;

– уступить ему права требования и перевести на него долги, относящиеся к предприятию.

Договор аренды предприятия как имущественного комплекса заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (статья 658 ГК РФ). Несоблюдение формы договора влечет недействительность договора. Пунктом 2 статьи 658 ГК РФ установлено, что договор аренды подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Передача предприятия арендатору осуществляется на основании передаточного акта (статья 659 ГК РФ).

Каждая российская организация, руководствуясь законодательством Российской Федерации, обязана уплачивать законно установленные налоги и (или) сборы. Главой 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), предусмотрена уплата российскими организациями налога на имущество организаций (далее налог на имущество).

Объектами налогообложения по данному налогу для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ (пункт 1 статьи 374 НК РФ). Отметим, что порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) объектов основных средств регулируется:

– Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01);

– Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее – Методические указания) действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01;

– Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

Согласно пункту 50 Методических указаний начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, применяемом для объектов основных средств, находящихся на праве собственности.

Таким образом, на основании данной нормы можно сделать вывод, что основные средства, полученные организацией в составе имущества арендованного предприятия, должны учитываться на балансе арендатора. И как следствие в отношении основных средств, переданных по договору аренды предприятия в составе имущественного комплекса на баланс арендатора, налог на имущество начисляет и уплачивает арендатор. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 20 февраля 2007 года № 03-03-06/1/101.

Необходимо отметить, что в отношении земельных участков и иных объектов природопользования (водных объектов и других природных ресурсов) арендатор налог на имущество не уплачивает, так как данные объекты, согласно пункту 4 статьи 374 НК РФ, не признаются объектами налогообложения.

Организация должна обеспечить раздельный учет имущества, полученного по договору аренды предприятия, и имущества, принадлежащего организации на праве собственности (пункт 2 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Налоговая база в отношении имущества, полученного по договору аренды предприятия, определяется в соответствии со статьями 375, 376 НК РФ. Так, согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база за налоговый период исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, которая определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (абзац 4 пункта 4 статьи 376 НК РФ). При этом остаточная стоимость имущества, признаваемого объекта налогообложения, формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев), то налоговую базу необходимо рассчитывать по истечении каждого из них. При этом налоговая база в этом случае определяется как средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, то есть как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. На это указывает пункт 4 статьи 376 НК РФ.

Исчисление суммы налога на имущество (суммы авансовых платежей по налогу) производится по истечении налогового периода (отчетного периода) в соответствии со статьей 382 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 382 НК РФ сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. При этом сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположено арендованное предприятие, и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма авансового платежа по налогу согласно пункту 4 статьи 382 НК РФ, исчисляется в размере одной четвертой произведения налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположено арендованное предприятие и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

Уплата налога на имущество (авансовых платежей по налогу) осуществляется арендатором по месту нахождения арендованного предприятия.

Отметим, что конкретный срок и порядок уплаты налога на имущество (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (пункт 1 статьи 383 НК РФ).

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), арендатор обязан по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговый орган по месту нахождения арендованного предприятия налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по налогу на имущество (пункт 1 статьи 386 НК РФ). При этом представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию арендатор обязан по формам, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 20 февраля 2008 года № 27н «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения». Следует отметить, что этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода установлен пунктами 2, 3 статьи 386 НК РФ. Так, налоговые расчеты по авансовым платежам должны быть представлены не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговая декларация – не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (пункт 7 статьи 6.1 НК РФ).