3.4. Практические методы сопряжения российской и международной отчетности

3.4. Практические методы сопряжения российской и международной отчетности

Используя «перекладку отчетности», которая формируется по требованиям российского бухгалтерского учета, российские предприятия, составляющие консолидированную отчетность, формируют отчетность по международным стандартам. Процесс формирования отчетности сложен и проходит порой в течение нескольких месяцев, требуя при этом больших ресурсозатрат. Сложность этого процесса отражена в Концепции МСФО, в ней поднимается вопрос о том, что одной из серьезных проблем бухгалтерского учета считаются необоснованно большие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам при помощи переформирования составленной по российским стандартам финансовой отчетности.

Концепция МСФО предполагает разработку методологической основы для применения МСФО и оказания помощи составителям финансовой отчетности:

• в разработке будущих и в пересмотре существующих МСФО (чтобы разрабатываемые стандарты были непротиворечивы и последовательны, необходимо наличие единой методологической основы для их разработки, которая могла бы служить ориентиром Правлению КМСФО и содержала бы основные принципы составления финансовой отчетности);

• в продвижении согласованности правил, бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с представлением финансовой отчетности (работа направлена на достижение единых подходов разработчиков стандартов во всем мире к учету и составлению финансовой отчетности, на взаимопонимание между разработчиками, достигнутое на уровне концептуальных вопросов, что является значительным шагом вперед на пути сближения стандартов отчетности);

• в разработке национальных стандартов (разработчики национальных стандартов могут принимать Концепцию МСФО за основу своей деятельности, такой подход даст возможность разрабатывать такие правила и принципы, которые будут соответствовать общемировым стандартам);

• в применении МСФО, а также в том числе, когда нужный стандарт отсутствует, ведь далеко не все отражение операций и сделок охвачено международными стандартами. Например, отсутствует стандарт по составлению отчетности предприятиями добывающих отраслей, поэтому некоторые организации, применяющие МСФО, используют для учета специфических операций стандарты иных стран (например, US GAAP), требования которых не противоречат Концепции МСФО).

Концепция МСФО не является стандартом как таковым, и, соответственно, когда между ними существует несоответствие либо противоречие, положения стандартов имеют приоритет перед положениями Концепции. Подобных случаев в международных стандартах немного, но они существуют, т. к. общие положения Концепции не могут учитывать всего разнообразия сделок и иных событий в финансово-хозяйственной деятельности общества.

В Концепции МСФО раскрываются:

1) цель финансовой отчетности, которой является обеспечение различных ее пользователей информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений;

2) качественные характеристики финансовой отчетности;

3) определения, условия признания и оценки статей финансовой отчетности;

4) концепции капитала и его поддержания.

Пользователи финансовой отчетности общего назначения могут иметь различные интересы по отношению к информации, изложенной в данной финансовой отчетности и к сформировавшему ее предприятию. Однако, всех их объединяет потребность в получении надежной и достоверной финансовой информации об организации.

В Концепции МСФО приведены несколько основных групп пользователей финансовой отчетности. К ним относят:

1) инвесторов, в связи с тем, что их интересует риск, связанный с инвестициями и их доходность;

2) работников предприятия, для которых важна информация о стабильности и прибыльности предприятия-работодателя, способности организации обеспечить своевременную выплату заработной платы;

3) кредиторов предприятия, которых интересует информация, дающая возможность определить, будет ли кредит и причитающиеся по нему выплаты погашены в установленном порядке;

4) поставщиков и прочих торговых кредиторов, для которых важна информация, позволяющая определить, будет ли задолженность перед ними погашена в срок;

5) покупателей интересует, прежде всего, информация о стабильности организации;

6) правительство и правительственные органы получают информацию, необходимую для распределения ресурсов, для регулирования деятельности организаций, определения налоговой политики, планировании национального дохода и т. д.;

7) общественность интересует информация о направлениях и изменениях в положении дел организации и о диапазоне ее деятельности. Это важно для оценки возможного вклада организации в развитие общества.

Основными типами финансовых отчетов являются:

• бухгалтерский баланс, содержащий информацию о финансовом положении организации;

• отчет о прибылях и убытках, содержащий информацию о результатах деятельности организации;

• отчет о движении денежных средств, содержащий информацию об изменениях в финансовом положении организации.

Для составления бухгалтерского баланса, используется информация о финансовом положении организации, которая необходима для оценки экономических ресурсов, финансовой структуры организации, ликвидности и платежеспособности, способности организации адаптироваться к изменениям окружающей среды.

Для составления отчета о прибылях и убытках используется информация о финансовых результатах деятельности предприятия. Она необходима для проведения оценки потенциальных изменений в экономических ресурсах, которые оно, по всей вероятности, будет контролировать в будущем; а также его способности создавать потоки денежных средств за счет имеющейся финансовой и ресурсной базы; для составления мнения об эффективности использования потенциальных ресурсов.

Для составления отчета о движении денежных средств используется информация об изменениях в финансовом положении организации, которая необходима для оценки инвестиционной, финансовой и операционной деятельности, способности организации создавать денежные средства и их эквиваленты, потребностей организации в денежных средствах.

Каждый из перечисленных типов финансовой отчетности содержит ограниченный объем информации, которого недостаточно, для того чтобы составить представление о финансах организации в целом, однако в совокупности эти отчеты с пояснениями к ним предоставляют пользователю достаточно данных для того, чтобы принимать экономические решения.

Чтобы соответствовать МСФО, финансовая отчетность должна удовлетворять следующим требованиям:

• требование достоверности, т. е. финансовая отчетность должна достоверно отражать финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации (требование надлежащего применения МСФО);

• требование соответствия всем положениям МСФО, т. е. финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого применяемого Стандарта и каждой применимой интерпретации, то есть невозможно частично соответствовать МСФО;

• требование раскрытия информации о соответствии МСФО, т. е. финансовая отчетность, соответствующая МСФО, должна обязательно содержать заявление о таком соответствии, в противном случае она не будет считаться соответствующей МСФО.

Основные требования МСФО к представлению финансовой отчетности:

• отчетность за каждый период должна быть единообразной по виду, таким образом, обеспечивается сопоставимость финансовой отчетности;

• активы, обязательства, акционерный капитал должны быть разделены в структуре отчетности таким образом, чтобы показать их взаимосвязь и сфокусировать внимание пользователя на важных подразделах.

Отчетность по международным стандартам составляется с использованием метода начисления, который исходит из того, что результаты сделок и прочих событий признаются при их фактическом наступлении (не при получении или выплате денежных средств или их эквивалентов) и, соответственно, подлежат учету в том отчетном периоде и отражаются в финансовых отчетах тех отчетных периодов, в которых они имели место. Содержание метода начисления значительно шире содержания метода «по отгрузке», т. к. он предполагает отражение в учете и отчетности всех фактов хозяйственной деятельности (а не только продажи продукции) на те даты, когда они происходят.

Пример.

Предприятие «А» владеет облигациями предприятия «В». Проценты по облигациям выплачиваются ежеквартально, 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Согласно методу начисления предприятие «А» начисляет проценты по облигациям 20 числа каждого месяца, следующего за отчетным кварталом, независимо от действительного поступления денег на счет предприятия «А».

Исключение из общего правила составления отчетности по методу начисления составляет отчет о движении денежных средств, в котором, не учитываются начисленные, но неполученные (невыплаченные) средства.

Когда формируется отчетность в соответствии с требованиями МСФО, исходят из предположения о непрерывной деятельности, т. е. подразумевается, что предприятие не намеревается проводить процедуру ликвидации либо сокращение масштабов ее деятельности. В противном случае, т. е. если организация намеревается прекратить свою деятельность либо находится в стадии ликвидации и т. д., она не может формировать отчетность по МСФО.

Указанное предположение о непрерывности деятельности на практике позволяет избежать искажения в финансовой отчетности реального положения дел в организации. Ведь активы и обязательства предприятия могут претерпеть значительные изменения в стоимости в случае принятия решения о банкротстве и ликвидации. Ведь организации необходимо как можно быстрее реализовать все ликвидные активы, не дожидаясь выгодных цен и условий на рынке. И те активы, оценка которых ранее производилось на основании рыночной стоимости либо по амортизированной себестоимости, теперь будут подлежать оценке по ликвидационной стоимости.

Пример.

Принято решение о ликвидации предприятия в связи с его банкротством.

Балансовая стоимость его основных средств (первоначальная стоимость при приобретении за вычетом накопленной амортизации) составляет 5 млн. руб.

По оценкам экспертов, продажа этих основных средств в их существующем состоянии и при современном состоянии рыночной конъюнктуры принесет не более 1,5 млн. руб.

В балансе предприятия за отчетный период, в котором было принято решение, о его ликвидации, основные средства должны отражаться в сумме 1,5 млн. руб.

Требования МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 36 «Обесценение активов» в данном случае не применяются, поскольку не соблюдается допущение о непрерывности деятельности предприятия.

Для того чтобы тот или иной показатель мог быть отражен в финансовой отчетности необходимо соответствие его определенным требованиям, так называемым критериям признания.

Признание – это введение в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который соответствует определению одного из элементов финансовой отчетности (актива, обязательства, капитала, дохода или расхода) и отвечает следующим условиям (критериям) признания:

1) фактические затраты на приобретение или стоимость объекта могут быть точно оценены;

2) существует вероятность того, что экономические выгоды, ассоциируемые с данным объектом, будут в будущем получены предприятием или уменьшатся. Этот критерий признания непосредственно вытекает из рассмотренных выше определений элементов финансовой отчетности. Если в результате той или иной операции не ожидается изменения экономических выгод для предприятия, она никоим образом не влияет на его финансовое положение и результаты деятельности.

Пример.

Акционерное общество произвело операцию по консолидации собственных акций в пропорции 1/10. В результате ее уставный капитал, при неизменной величине в 1 млн. руб., стал состоять из 1000 акций вместо 10000 акций. Никаких изменений экономических выгод для общества в данном случае не произошло и не ожидается. Данная операция не приводит к признанию новых объектов в финансовой отчетности.

Признание актива в балансе происходит тогда, когда есть возможность получения предприятием в будущем определенных экономических выгод, и актив обладает стоимостью или имеет оценку, которая может быть определена с большой точностью. Вместе с тем актив не может быть признан в балансе, если были понесены затраты, в связи с которыми поступление экономических выгод в будущем маловероятно, тогда вместо этого подобная операция приведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках.

Пример.

Организация может вложить в исследования, связанные с разработкой нового продукта достаточно большие средства, однако на дату составления отчетности получение экономических выгод в связи с этими исследованиями (т. е. положительные результаты проведенных исследований, которые впоследствии будут воплощены в новом продукте) неочевидно. В этой ситуации результаты исследований не будут отражаться в качестве активов, а, наоборот, понесенные затраты будут признаны организацией в качестве расходов.

Признание в балансе обязательства происходит тогда, когда есть вероятность того, что из-за погашения текущего обязательства организация лишится ресурсов, которые содержат экономические выгоды, и величина этого погашения может быть надежно оценена.

Пример.

Против предприятия покупателем его продукции подан судебный иск о возмещении ущерба на крупную сумму. На момент составления отчетности предприятие не имеет определенности в отношении того, каким образом разрешится данное судебное дело и придется ли выплачивать компенсацию в заявленной или иной сумме. Соответственно, данный объект – возможная выплата компенсации истцу – не соответствует критерию признания обязательств.

Доход подлежит признанию в отчете о прибылях и убытках, когда:

• становится возможным увеличение будущих экономических выгод;

• когда происходит увеличение активов или уменьшение обязательств;

• когда его величина может быть надежно оценена.

В их числе можно назвать выручку от продажи продукции и услуг либо доходы от инвестирования и т. д.

Признание расходов в отчете о прибылях и убытках происходит при наличии следующих условий:

• возникает уменьшение будущих экономических выгод;

• происходит уменьшение актива или увеличение обязательства;

• выгоды могут быть надежно оценены.

В числе расходов можно назвать себестоимость реализованной продукции, проценты по полученным кредитам и займам и т. д.

Следует учитывать, что отдельные доходы и расходы в соответствии с требованиями МСФО подлежат признанию не в отчете о прибылях и убытках, а в отчете о движении капитала. Так, изменение стоимости основных средств от переоценки, согласно МСФО 16 «Основные средства», и изменение стоимости финансовых активов, удерживаемых для продажи, согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» будут отражены в качестве изменений в капитале.

Оценкой в соответствии с МСФО является процесс определения денежных величин, в которых элементы финансовой отчетности должны признаваться и отражаться в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. В результате оценки каждая из статей финансовой отчетности приобретает конкретное денежное выражение. Оценка производится на основании определенных методов, установленных конкретным МСФО.

Выбранный метода оценки должен быть отражен в положении об учетной политике организации.

Методы оценки элементов финансовой отчетности

Фактическая стоимость приобретения.

Учет активов производится по сумме уплаченных за них средств или денежных эквивалентов либо по справедливой стоимости встречного предоставления. К примеру, основное средство зачисляется на баланс предприятия в сумме фактически уплаченных за него денежных средств, при этом в эту же сумму будут включены затраты на транспортировку до места фактической эксплуатации средства и доведение его до рабочего состояния.

Учет обязательств происходит по сумме поступлений в обмен на обязательство, а в некоторых случаях по величине денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается. Так, когда основное средство уже фактически поставлено, но еще не оплачено, то возникает обязательство перед поставщиком, которое будет учитываться в сумме договора.

Текущая (восстановительная) стоимость.

При отражении активов по текущей стоимости в расчет берут сумму денежных средств или их эквивалентов, которая будет уплачена при приобретении таких же или аналогичных активов в настоящий момент, т. е тут речь идет о рыночной стоимости аналогичных активов, скорректированной с учетом износа.

Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую необходимо бы было уплатить для исполнения обязательств в настоящий момент. Например, текущая задолженность по кредитному обязательству будет равна сумме, которую необходимо уплатить банку в настоящий момент для ее погашения.

Возможная цена продажи.

В данном случае активы учитываются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива при обычном течении дел. Указанная стоимость определяет сколько денежных средств можно было бы получить от продажи актива, в отличие текущей стоимости, которая показывает, сколько необходимо потратить для покупки такого же или аналогичного актива.

Обязательства отражаются по стоимости их погашения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств, при нормальном ходе дел.

Приведенная стоимость.

Активы отражаются в текущей оценке дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений денежных средств, в ходе нормальной деятельности.

Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущих чистых платежей денежных средств, которые по предположению потребуются для исполнения обязательств при нормальном ходе дел. Это расчетная величина, характеризующая стоимость денег с учетом временного критерия.

Пример.

Обязательство уплатить 1 млн. руб. через три года после отчетной даты будет стоить на отчетную дату существенно меньше, поскольку для того чтобы получить такую сумму к назначенному для платежа сроку, компании сегодня достаточно вложить 750 тыс. руб. при ставке дохода 13 % (с учетом налога на прибыль по ставке 24 %). Соответственно, в эту сумму организация и оценит данное обязательство. С другой стороны, для кредитора организации актив в виде права получить через три года 1 млн. руб. также на отчетную дату будет стоить меньшую сумму, исходя из существующей на эту дату ставки доходности альтернативных инвестиций (например, по депозитным вкладам сроком аналогичной продолжительности).

Генерирующая единица – это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

В качестве этого показателя могут выступать:

• подразделение по производству определенных видов продукции;

• подразделение по предоставлению определенных услуг;

• отдельная организация в составе консолидированной группы (табачная фабрика, туристическая фирма и т. д.), в зависимости от того, на каком уровне можно выделить денежные поступления, независимые от денежных поступлений от других активов и генерирующих единиц.

При этом, выделяя генерирующую единицу, необходимо учитывать, не требуется, чтобы денежные потоки от данной единицы поступали из внешних, по отношению к предприятию (консолидированной группе) источников. Главное, чтобы такая возможность – генерировать денежные поступления извне – присутствовала.

Пример.

Если в составе группы имеется автотранспортная колонна (АТК), ее можно выделить в качестве отдельной генерирующей единицы в том случае, когда в данном регионе существует рынок автотранспортных услуг, и АТК могла бы оказывать соответствующие услуги сторонним лицам. Если же предприятие находится в отдаленном районе, где отсутствуют иные предприятия и, соответственно, отсутствует рынок автотранспортных услуг, АТК нельзя выделить в качестве генерирующей единицы.

Величина признанного убытка от обесценения генерирующей единицы распределяется между ее активами пропорционально их балансовой стоимости. В том случае, когда генерирующая единица, содержит гудвилл, поступают иначе, поскольку сначала на сумму убытка уменьшается балансовая стоимость гудвилл, а затем остаток (при его наличии) распределяется между остальными активами единицы на пропорциональной основе.

Сведения о начисленном и восстановленном убытке от обесценения активов приводятся в примечаниях к финансовой отчетности.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.