III. Имущественные налоговые вычеты

III. Имущественные налоговые вычеты

При определении размера налоговой базы по доходам, облагаемым по ставке 13 %, налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов.

В суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 рублей. При продаже жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества (подпункт 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ).

Согласно Письму Минфина РФ от 21.04.2008 г. № 03-04-05-01/125 в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. К таким расходам относятся расходы на приобретение прав требования и на погашения процентов по целевому кредиту на приобретение указанных прав требования. При этом из кредитного договора должно следовать, что полученный кредит был предназначен для приобретения прав требования по договору инвестирования строительства, которые в дальнейшем были переуступлены.

Действие данной статьи распространяется на налогоплательщиков при получении квартиры по договору мены. Как указано в Письме Минфина от 24.01.2008 г. № 03-04-05-01/12 в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. К таким доходам относятся, в частности, доходы, получаемые по договору мены.

Вместо использования права на получение данного имущественного налогового вычета, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Данные положения не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, срок их нахождения в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций.

До 01.01.2007 в судебной практике возникали споры по вопросу о правомерности применения налогоплательщиком имущественного налогового вычета на доход от продажи ценных бумаг со сроком владения более трех лет.

Абзацем 13 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007) предусмотрено, что в случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007) предусмотрено определение дохода (убытка) по операциям купли-продажи ценных бумаг как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд), либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 10.07.2006 № 03-05-01/139, чтобы воспользоваться имущественным налоговым вычетом, у налогоплательщика должны быть документы (контракты, договоры и т. д.), подтверждающие возмездный характер приобретения ценных бумаг, поскольку они могли быть получены бесплатно.

При отсутствии платежных документов, подтверждающих фактическую оплату стоимости приобретенных ценных бумаг, но при наличии документов, подтверждающих приобретение ценных бумаг на возмездной основе (контракты, договоры и т. п.), налогоплательщику может быть предоставлен имущественный налоговый вычет.

В случае отсутствия документов, подтверждающих возмездный характер приобретения ценных бумаг, доходы налогоплательщика от продажи ценных бумаг могут быть уменьшены на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с реализацией и хранением ценных бумаг. При этом имущественный налоговый вычет не предоставляется.

Письмом Минфина России от 03.03.2006 № 03-05-0104/48 разъяснено, что в отличие от положений пункта 1 статьи 220 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщик имеет право выбрать, уменьшать ли ему налогооблагаемые доходы на сумму документально подтвержденных расходов или на сумму, полученную от продажи имущества, статьей 214.1 НК РФ предусматривается, что только при невозможности документально подтвердить понесенные расходы налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом.

Из положений статьи 214.1 НК РФ следует, что имущественный налоговый вычет предоставляется в тех случаях, когда расходы были, но не могут быть подтверждены документально, а не тогда, когда расходов на приобретение ценных бумаг не производилось или требующиеся документы, подтверждающие произведенные расходы, хотя и имеются, но не представляются налогоплательщиком в налоговые органы.

Положений, предусматривающих уменьшение налоговой базы на сумму имущественного налогового вычета в случае, если расходов по приобретению ценных бумаг налогоплательщиком понесено не было, в статье 214.1 НК РФ не содержится.

То есть имущественный налоговый вычет выступает, по мнению финансового ведомства, в качестве эквивалента расходов, которые хотя и были произведены, но не могут быть подтверждены документально.

Согласно письмам Минфина России от 28.04.2006 № 03-05-01-04/107, от 11.04.2006 № 03-05-01-04/83 НК РФ не предусматривает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода расчета налоговой базы, а лишь предоставляет право при невозможности документально подтвердить произведенные им расходы получить взамен имущественный налоговый вычет.

При этом налоговая база в пределах одной категории ценных бумаг рассчитывается отдельно с применением имущественного налогового вычета по ценным бумагам, расходы на приобретение которых невозможно подтвердить документально, и с применением вычета в размере документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, если такие расходы могут быть документально подтверждены.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, только в том случае, если расходы налогоплательщика по приобретению ценных бумаг не могут быть подтверждены документально. Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2005 № Ф04-6218/2005(15058-А70-27).

В ином случае доход от продажи ценных бумаг со сроком владения более трех лет может быть уменьшен только на сумму документально подтвержденными расходами на приобретение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.04.2006 по делу № А65-22385/2005-СА1-37 суд пришел к выводу о правомерности доначисления налоговым органом НДФЛ с разницы между суммой дохода, полученного от продажи акций, и суммой расходов на их приобретение, ввиду того, что расходы предпринимателя по приобретению акций подтверждены документами, полученными налоговым органом в ходе встречной проверки от продавца акций в порядке статьи 87 НК РФ. Поэтому налоговая база физического лица по доходам от операций купли-продажи ценных бумаг может рассчитываться только как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком, без применения налоговых вычетов.

Следует отметить, что пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Федеральный закон N 58-ФЗ) внесены изменения в пункт 3 статьи 214.1 НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2007, согласно которым из текста указанного пункта исключены положения, связанные с предоставлением налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, по операциям купли-продажи ценных бумаг.

В соответствии с абзацами 1 и 2 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд).

Абзацем 23 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ установлено, что вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Таким образом, с вступлением в силу с 01.01.2007 изменений, внесенных Федеральным законом № 58-ФЗ в пункт 3 статьи 214.1 НК РФ, имущественный налоговый вычет при продаже ценных бумаг не предоставляется.

Кроме того, до 01.01.2007 в судебной практике часто возникали споры по вопросу о правомерности применения налогоплательщиком имущественного налогового вычета на доход от продажи ценных бумаг при отсутствии документально подтвержденных расходов на их приобретение.

В соответствии с письмами Минфина России от 10.07.2006 № 03-05-01-05/139, от 26.12.2005 № 03-05-0105/231, от 11.07.2005 № 03-05-01-03/63, от 30.05.2005 № 03-05-01-04/161, от 11.05.2005 № 03-05-01-04/120, чтобы воспользоваться имущественным налоговым вычетом, у налогоплательщика должны быть документы (контракты, договоры и т. д.), подтверждающие возмездный характер приобретения ценных бумаг.

При отсутствии платежных документов, подтверждающих фактическую оплату стоимости приобретенных ценных бумаг, но при наличии документов, подтверждающих приобретение ценных бумаг на возмездной основе (контракты, договоры и т. п.), налогоплательщику может быть предоставлен имущественный налоговый вычет.

В случае отсутствия документов, подтверждающих возмездный характер приобретения ценных бумаг, доходы налогоплательщика от продажи ценных бумаг могут быть уменьшены на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с реализацией и хранением ценных бумаг. При этом имущественный налоговый вычет не предоставляется.

При реализации налогоплательщиком ценных бумаг, полученных бесплатно при размещении дополнительного выпуска, имущественный налоговый вычет согласно письму Минфина России от 12.04.2006 № 03-05-01-05/56 не предоставляется, поскольку никаких расходов, связанных с их приобретением, налогоплательщик не нес.

Согласно письму Минфина России от 03.03.2006 № 03-05-01-04/48, из положений статьи 214.1 НК РФ следует, что имущественный налоговый вычет предоставляется в тех случаях, когда расходы были, но не могут быть подтверждены документально, а не тогда, когда расходов на приобретение ценных бумаг не производилось или требующиеся документы, подтверждающие произведенные расходы, хотя и имеются, но не представляются налогоплательщиком в налоговые органы.

Положений, предусматривающих уменьшение налоговой базы на сумму имущественного налогового вычета в случае, если расходов по приобретению ценных бумаг налогоплательщиком понесено не было, в статье 214.1 НК РФ не содержится.

То есть имущественный налоговый вычет выступает здесь в качестве эквивалента расходов, которые хотя и были произведены, но не могут быть подтверждены документально.

В противном случае налогоплательщики, не производившие расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, имели бы преимущество по сравнению с налогоплательщиками, понесшими такие расходы, так как получали бы, по сути, равные вычеты, уменьшающие размер облагаемого дохода (первые – в виде фактически понесенных ими расходов, а вторые, не неся реальных затрат, – в виде имущественного налогового вычета), что, по мнению Минфина России, противоречило бы принципу равенства налогообложения.

Однако, как видно из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу № А56-31403/2005, позиция Минфина России расходится со сложившейся арбитражной практикой.

По мнению арбитражных судов, НК РФ не предусматривает в качестве условия применения имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц при реализации ценных бумаг наличия у налогоплательщика документов, свидетельствующих о приобретении им этих ценных бумаг на возмездной основе.

Следовательно, требования налогового органа о необходимости при применении имущественных налоговых вычетов представления документов, подтверждающих возмездный характер приобретения физическими лицами ценных бумаг, реализованных в дальнейшем налоговым агентом согласно договорам о брокерском обслуживании, не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах.

Из анализа норм статей 214.1 и 220 НК РФ в их совокупности следует, что предоставление имущественного налогового вычета при реализации ценных бумаг и отсутствии доказательств произведенных расходов на их приобретение обусловлено только фактом нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2006 по делу № А56-31416/2005, от 13.06.2006 по делу № А56-29945/2005, от 29.06.2006 по делу № А56-42192/2005.

Также, по мнению судов, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в том случае, если расходы налогоплательщика на хранение и реализацию ценных бумаг подтверждены документально, однако налогоплательщик документально не подтвердил свои расходы на приобретение ценных бумаг.

По смыслу пункта 3 статьи 214.1 НК РФ, имущественные вычеты применяются, если налогоплательщик не может представить доказательства, подтверждающие фактически произведенные расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг. При этом применение имущественного вычета не зависит от того, какая часть расходов (на приобретение, на хранение или на реализацию) подтверждена.

Имеет ли право налогоплательщик воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, и в какой сумме в случае продажи комнаты в коммунальной квартире? – расходы на работы, связанные с отделкой квартиры.

В подпункте 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 № 144-ФЗ, далее – Закон № 144-ФЗ) установлено, что налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в суммах, полученных от продажи жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 рублей.

Комната не указана в перечне имущества, на которое распространяется имущественный налоговый вычет в сумме 1 000 000 рублей.

Тем не менее, Минфин России в письме от 03.07.2006 № 03-05-01-03/09 разъяснил, что в статье 16 Жилищного кодекса Российской Федерации указывается, что комната является видом жилого помещения и в случае продажи приватизированных налогоплательщиком комнат или долей в них возможно получение им имущественного налогового вычета в суммах, не превышающих в налоговом периоде в целом 1 000 000 рублей.

Кроме этого, в соответствии с пунктом 2 статьи 1 Закона № 144-ФЗ пункт 1 статьи 220 НК РФ дополнен положением, вступающим в силу с 01.01.2007, согласно которому комнаты прямо включены в перечень имущества, на которое распространяется имущественный налоговый вычет в сумме 1 000 000 рублей.

Таким образом, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ в случае продажи комнаты в коммунальной квартире в сумме 1 000 000 рублей.

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство, либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них (подпункт 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ).

В фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем могут включаться:

– расходы на разработку проектно-сметной документации;

– расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;

– расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

– расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;

– расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.

В фактические расходы на приобретение квартиры или доли (долей) в ней могут включаться:

– расходы на приобретение квартиры или прав на квартиру в строящемся доме;

– расходы на приобретение отделочных материалов;

Внимание! Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение незавершенных строительством жилого дома или квартиры (прав на квартиру) без отделки или доли (долей) в них.