3.1.4. Если заем выражен в валюте…
3.1.4. Если заем выражен в валюте…
В настоящее время нельзя быть уверенным ни в одной валюте – ни в рубле, ни в долларе США, ни в евро, ни в английском фунте стерлингов, ни в йене, ни в юане. Поэтому учредителю-заимодавцу приходится самому выбирать, в какой именно валюте он хочет выразить свой заем.
Указание в договоре займа суммы в иностранной валюте представляет собой, по идее, защиту имущественных интересов заимодавца от возможного риска падения покупательной способности рубля на момент возврата займа. Угадает учредитель с выбором валюты или нет – это уже его личные проблемы.
Зачастую по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте, устанавливается более низкая процентная ставка, чем при оформлении долгового обязательства в рублях. Однако и проценты, которые должен уплатить заемщик, выражаются также в иностранной валюте, а выплачиваются в рублях.
Конечно, для ситуации, когда учредитель предоставляет заем своей собственной компании, эти соображения не так-то уж и актуальны. А вот для бухгалтера общества все это будет выглядеть не очень-то здорово. Ведь учет таких займов совсем не прост.
Вопросы учета начисленных процентов по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, регулируются в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утверждённом приказом Минфина России от 27 ноября 2006 года№ 154н.
Согласно пунктам 5–7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Однако в случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, пересчет производится по такому курсу.
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Пересчет стоимости средств в расчетах (включая заемные обязательства) с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости средств в расчетах в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.
Так как курсы валют постоянно колеблются, то при пересчете задолженности по процентам, сумма которой выражена в валюте, в рубли на дату составления ежемесячной бухгалтерской отчетности будут ежемесячно возникать курсовые разницы.
Как указано в пункте 13 ПБУ 3/2006, курсовая разница подлежит зачислению в финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. Значит, при отражении рассматриваемой разницы в бухгалтерском учете можно сделать проводки:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66 (67)
или
ДЕБЕТ 66 (67) КРЕДИТ 91.
Как мы уже знаем, в налоговом учете компании, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами.
Согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ, если налогоплательщик несет расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, они учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет таких расходов должен производиться налогоплательщиком на дату признания расходов. В данном случае такой датой является дата начисления процентов (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Однако есть одна сложность. Дело в том, что разница между начисленными в условных единицах и выплаченными в рублях процентами по займу не может считаться суммовой разницей для целей налогового учета. В подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, с одной стороны, сказано, что расходы в виде суммовой разницы признаются внереализационными расходами. Но, с другой стороны, они появляются, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации или оприходования товаров, работ, услуг или имущественных прав, не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях.
Обратите внимание, что о займах здесь ничего не сказано. Получается, что разницы, возникающие при погашении займа и начисленных по нему процентов, суммовыми разницами для налогового учета не признаются.
Однако, по мнению автора, эти суммы можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль. Ведь они вполне соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, так как являются:
– экономически обоснованными;
– документально подтвержденными.
Они осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода, и не указаны в статье 270 НК РФ, где перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Очевидно, что классифицировать их можно как затраты, связанные с осуществлением расчетов по договору займа.
Это подтверждается и письмом Минфина России от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/204. Там сказано следующее.
«Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно».
Сложнее решается вопрос с налоговым учетом разницы, которая возникает при погашении основной суммы займа, выраженной в иностранной валюте. Минфин России придерживается следующего мнения.
Согласно пункту 11.1 статьи 250 НК РФ и подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов и расходов учитывается положительная и отрицательная суммовая разница. Она появляется у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации или оприходования товаров, работ, услуг или имущественных прав, не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях.
В статье 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности и на безвозмездной основе.
При этом в подпункте 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ сказано, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг.
Таким образом, разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах и в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств, и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является суммовой разницей.
Потому в настоящее время Минфин России предписывает следующий порядок действий.
Если сумма в рублях, которую заемщик возвращает заимодавцу, больше, чем та сумма, пересчитанная в рубли, которую он получил, то такая отрицательная разница должна рассматриваться как плата за пользование займом. Она должна учитываться в налоговых расходах по правилам статьи 269 НК РФ. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.
Положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженного в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика на дату возврата займа заимодавцу.
В пункте 7 статьи 271 НК РФ и в пункте 9 статьи 272 НК РФ установлены общие правила признания доходов или расходов в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав.
Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом или расходом на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов или расходов на конец отчетного или налогового периода в НК РФ не предусмотрено.
По мнению финансистов, такой порядок подлежит применению и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.
Обратите внимание!
Бухгалтерский учет предписывает пересчитывать стоимость займа, выраженного в условных единицах, на отчетную дату. А в налоговом учете, как утверждает Минфин России, этого делать не надо. Значит, придется использовать правила ПБУ 18/02.
ПРИМЕР 17
ООО «Олимп» получило от своего учредителя по договору займа сумму в рублях, эквивалентную 6000 евро. На дату перечисления денег – 13 июля 2010 года – курс евро составил 38,87 руб./евро. Таким образом, сумма займа в рублях равна 233 220 руб. Срок действия договора – 100 дней. На сумму займа начислялись проценты по ставке 6,5 % годовых. Выплата процентов производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленной в евро, на дату уплаты процентов.
По условиям договора выплата процентов производится ежеквартально и на дату погашения основной суммы займа.
Возврат основной суммы долга был произведен 20 октября 2010 года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли общество определяет методом начисления. Авансовые платежи по налогу на прибыль производятся ежеквартально.
Курс евро (условно) составил:
– на 30 сентября 2010 года (условно) – 39,2 руб./евро;
– на 20 октября 2010 года (условно) – 39,4 руб./евро.
В бухгалтерском учете общества операции, связанные с займом, были отражены следующим образом.
В июле 2010 года.
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66
– 233 220 руб. – получен заем от учредителя. В сентябре 2010 года.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 3309 руб. (6000 евро ? 39,2 руб./евро ? 6,5 %: 365 дн. ? 79 дн.) – начислены проценты по займу за III квартал 2010 года;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 1980 руб. (6000 евро ? (39,2 руб./евро – 38,87 руб./евро)) – начислены курсовые разницы по основной сумме долга;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 396 руб. (1980 руб. ? 20 %) – отражено возникновение отложенного налогового актива;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 3309 руб. – перечислены проценты заимодавцу.
В налоговой учетной политике общества записано, что предельная величина расходов по начисленным процентам признается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.
Таким образом, при ставке рефинансирования в размере 7,75 % предельная ставка процентов для расчета лимита будет составлять 8,525 % (7,75 % ? 1,1). Соответственно, предельный размер процентов по данному займу за III квартал 2010 года в рублях – 4340 руб. (6000 евро ? 39,2 руб./евро ? 8,525 %: 365 дн. ? 79 дн.).
Следовательно, в налоговом учете можно признать всю сумму фактически начисленных процентов.
В октябре 2010 года.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 842 руб. (6000 евро ? 39,4 руб./евро ? 6,5 %: 365 дн. ? 20 дн.) – начислены проценты по займу за IV квартал 2010 года;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 842 руб. – погашена сумма начисленных процентов;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 236 400 руб. (6000 евро ? 39,4 руб./евро) – погашена основная сумма займа.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 1200 руб. (6000 евро ? (39,4 руб./евро – 39,2 руб./евро)) – начислены курсовые разницы по основной сумме долга.
Перейдем к налоговому учету.
Предельный размер процентов по данному займу за IV квартал 2010 года в рублях – 1104 руб. (6000 евро ? 39,4 руб./евро ? 8,525 %: 365 дн. ? 20 дн.).
Следовательно, в налоговом учете можно признать всю сумму фактически начисленных процентов.
Таким образом, в налоговом учете в принципе к учету могут быть приняты:
– сумма начисленных на заем процентов в размере 4151 руб.;
– разница в рублевой оценке суммы займа при его получении и суммы займа при его возврате – 3180 руб.
Однако отрицательная разница по основной сумме долга также должна подчиняться правилам статьи 269 НК РФ.
Рассчитаем максимальную сумму процентов, которую можно было бы принять к налоговому учету с учетом установленных ограничений. Она равна 5466 руб. ((6000 евро ? 39,4 руб./евро ? 8,525 %: 365 дн. ? 99 дн.).
Если из нее вычесть сумму уже учтенных в налоговом учете процентов, то остаток составит 1315 руб. (5466 – 4151). Это меньше, чем 3180 руб. отрицательной разницы, поэтому данную разницу нельзя учесть в налоговых расходах целиком. Следовательно, в налоговых расходах не учитывается сумма в размере 1865 руб. (3180 – 1315).
Она составит постоянное налоговое обязательство.
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 396 руб. – погашен отложенный налоговый актив;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 373 руб. (1865 руб. ? 20 %) – отражено возникновение постоянного налогового обязательства.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.