2.4. Корректировка учетной политики при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета
2.4. Корректировка учетной политики при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета
В соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики может производиться в случае разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.
Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает одно из следующих обстоятельств:
– более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации;
– меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.
Привести исчерпывающий перечень всех возможных ситуаций, в которых новое учетное решение будет давать более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете, не представляется возможным, поэтому выделим наиболее часто встречающиеся на практике случаи и, самое главное, последовательность действий организации при разработке новых учетных решений.
Для изменения отражения в учете каждого факта хозяйственной деятельности (каждой хозяйственной операции) необходимо:
– изучить старый способ ведения бухгалтерского учета;
– разработать новый способ ведения бухгалтерского учета;
– оценить, насколько новый способ ведения бухгалтерского учета соответствует основным допущениям, применяемым в бухгалтерском учете, – имущественной обособленности; временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а также основным требованиям к ведению учета – приоритета содержания перед формой; своевременности; полноты; непротиворечивости; осмотрительности; рациональности. Последнее требование к организации и ведению учета напрямую связано с требованием п. 16 ПБУ 1/98 к применению нового способа учета – меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации.
Рассмотрим подробнее последовательность действий организации. Организация должна убедиться:
1) в обоснованности внесения изменений в учетную политику;
2) в соответствии нового способа ведения бухгалтерского учета требованию более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в учете;
3) в соответствии нового способа ведения бухгалтерского учета требованию меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
4) в соответствия нового способа ведения бухгалтерского учета перспективам развития бизнеса организации;
5) в правильности перспективного отражения в отчетности изменений, вносимых в учетную политику в связи с разработкой новых способов ведения учета;
6) в правильной оценке последствий внесения в учетную политику изменений в связи с разработкой новых способов ведения бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли;
7) в адекватности раскрытия информации о новых способах ведения бухгалтерского учета в приложениях к бухгалтерской отчетности.
1. Оценка обоснованности внесения изменений в учетную политику.
Если способ ведения бухгалтерского учета конкретной хозяйственной операции, применявшийся организацией до отчетного периода, не соответствовал каким-либо особенностям ее деятельности, организация может разработать новый способ ведения учета в отношении этой операции.
Так, применявшийся ранее способ ведения бухгалтерского учета мог не соответствовать (или перестал соответствовать) масштабам и специфике деятельности организации.
Новый способ ведения бухгалтерского учета может быть связан:
– с переходом организации на применение новой системы автоматизации учета;
– с внедрением системы управленческого учета;
– с внедрением системы налогового учета;
– с замечаниями, высказанными внутренними аудиторами при внутренней аудиторской проверке организации в предшествующие периоды;
– с рекомендациями сторонних консультантов, аудиторов или конкретных менеджеров и т.д.
Организация должна получить письменные разъяснения по данному вопросу как у лиц, принимавших участие в подготовке документов по обоснованию нового способа ведения учета, так и у лиц, принимавших окончательное управленческое решение.
Например, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167, установлено, что организации, выполняющие подрядные работы по капитальному строительству объектов, могут применять один из двух методов определения финансового результата в зависимости от принятых форм расчета дохода:
– доход может определяться по объекту строительства в целом;
– доход может определяться по отдельным выполненным этапам работ.
При наличии договоров подряда, не предусматривающих поэтапной сдачи выполненных работ, применяется первый способ. В п. 18 ПБУ 2/94 указано, что при использовании метода «Доход по стоимости объекта строительства» финансовый результат у подрядчика определяется при полном завершении работ по договору на строительство как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства. Иными словами, оснований для отражения в учете доходов от реализации нет, все затраты на выполнение строительно-монтажных работ на объекте в течение нескольких месяцев или лет остаются на дебете счета 20.
Согласно второму способу формирования финансового результата объем выполненных работ определяется исходя из договорной стоимости каждого этапа или установленных сторонами методов ее расчета. Соответственно затраты, приходящиеся на выполненный объем работ, определяются прямым методом и (или) расчетным путем. Порядок ведения учета в данном случае установлен п. 17 ПБУ 2/94: затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ – как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства. Финансовый результат (как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат) выявляется у подрядчика за определенный период времени после полного завершения каждого этапа, предусмотренного проектом.
Предположим, что в предыдущие отчетные периоды в учетной политике организации был указан первый способ. В учетной политике на следующий отчетный период организация установила следующий новый способ списания затрат, собранных на счете 20: в конце истекшего месяца оформить формы КС-2 и КС-3 на все произведенные затраты; полностью закрывать счет 20 в дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж»; выставлять заказчикам счета-фактуры на выполненные работы; отражать в учете выручку от реализации выполненных работ.
В большинстве случаев такой способ списания затрат должен быть признан не соответствующим нормам законодательства, так как он ведет к искажению данных бухгалтерского учета и отчетности и налоговым последствиям по НДС и налогу на прибыль. Даже по тем договорам, в которых стороны предусмотрели условие о приемке выполненных работ в два этапа или более, бухгалтер не вправе ежемесячно списывать затраты со счета 20. Это возможно только в случае, если этапы, выделенные в договоре подряда, строго соответствуют календарному месяцу и ежемесячно к заказчику должны переходить риски случайной гибели или повреждения результатов работ. В противном случае основания для возникновения дебиторской задолженности заказчика перед подрядчиком отсутствуют. При этом подразделить весь объем работ по договору на конкретные элементы, которые предстоит выполнить подрядчику в каждом отдельном месяце, на практике нереально, так же как уговорить заказчика согласиться на условие о переходе рисков.
2. Оценка обоснованности соответствия нового способа ведения бухгалтерского учета требованию более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в учете.
Новый способ ведения бухгалтерского учета должен удовлетворять требованию более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в учете.
При этом следует руководствоваться основными требованиями, предъявляемыми к формированию показателей бухгалтерской отчетности, установленными Законом о бухгалтерском учете, ПБУ 4/99. К ним относятся:
– достоверность – соответствует ли новый способ ведения учета законодательству и требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету;
– осмотрительность – скорейшее признание расходов и обязательств, нежели доходов и активов и т.д.
Например, организация – перевозчик на авиационном транспорте приняла решение об изменении в учетной политике порядка и условий признания доходов: в предыдущие годы доходы от основного вида деятельности признавались по факту выписки билетов; новый способ ведения учета состоит в том, что доход будет признаваться по факту осуществления перевозки.
Анализ данной ситуации позволяет сделать вывод, что такое признание дохода удовлетворяет требованию достоверности, так как согласно ст. 786 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а пассажир – уплатить установленную плату за проезд. При этом согласно п. 2 ст. 786 ГК РФ билетом удостоверяется только заключение договора перевозки пассажира. Согласно подпункту «а» п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, для признания выручки в бухгалтерском учете необходимо, чтобы организация имела право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора, а это возможно не после выдачи билета, а после перевозки пассажира.
3. Оценка соответствия нового способа ведения бухгалтерского учета требованию меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации.
Новый способ ведения бухгалтерского учета должен соответствовать требованию меньшей трудоемкости по сравнению со способом, применявшимся ранее, и при этом не должен приводить к снижению степени достоверности информации. Целесообразно произвести расчет показателей трудоемкости.
В результате расчетов организация может прийти к выводу, что новый способ ведения учета:
(а) повышает достоверность представления фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций);
(б) не влияет на достоверность представления фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций);
(в) снижает достоверность представления фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций) в учете.
В случае (б) следует обосновать, что, если новый способ нейтрален по отношению к достоверности представления фактов хозяйственной жизни, он снижает трудоемкость учетного процесса.
В случае (в) организация должна сделать вывод о том, что новый способ ведения бухгалтерского учета не удовлетворяет требованиям ПБУ 1/98.
Например, А.В. Пономарев и М.А. Евсеев[30], исследуя ситуацию с отражением в учете векселей со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее», пришли к выводу, что постепенное увеличение первоначальной стоимости дисконтных векселей и отражение возникающего дохода в бухгалтерском учете снизит трудоемкость учетного процесса, так как устранит временные разницы, возникающие в бухгалтерском учете в связи с применением норм ПБУ 18/02, и будет способствовать формированию более достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности.
Известно, что вексель сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. В связи с этим многие организации оформляют выдачу займа договором приобретения дисконтного векселя. При этом дисконт по векселю – это разница между ценой приобретения векселя и его номиналом. Зная срок погашения векселя, покупатель имеет возможность определить величину дохода, которую в будущем он получит при погашении векселя в установленный срок, или доход, приходящийся на один день в периоде между датами приобретения и погашения векселя. Однако применительно к векселям со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее» это сделать невозможно.
В налоговом учете при методе начисления дохода в виде накопленного дисконта доход признается равномерно на конец каждого отчетного периода исходя из общей величины дисконта и предполагаемого срока обращения векселя (ст. 328 НК РФ). В то же время конкретную величину дохода по векселю можно определить только при его реализации (по предъявлении к погашению), и она может отличаться от сумм начисленного дисконта. Дисконт начисляется для того, чтобы доход признавался постепенно и равномерно в течение времени нахождения векселя в собственности.
В бухгалтерском учете многих организаций дисконт по векселям отражается так же, как и в налоговом учете, но при этом в учетной политике и пояснительной записке методология признания дохода по дисконтным векселям не раскрывается. Вместе с тем относительно возможности равномерного постепенного начисления дисконтного дохода по векселям со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее» в бухгалтерском учете существуют определенные особенности.
С одной стороны, в соответствии с п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Пункт 23 ПБУ 19/02 предоставляет право оценивать долговые ценные бумаги по дисконтированной стоимости, однако при этом записи в бухгалтерском учете не производятся.
С другой стороны, согласно п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью этих бумаг разрешается относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или на уменьшение либо увеличение расходов некоммерческой организации. Данная операция проводится в течение срока обращения бумаг равномерно по мере причитающегося по ним (в соответствии с условиями выпуска) дохода. Таким образом, из буквальной трактовки вышеприведенных норм ПБУ 19/02 следует, что организация вправе по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно на финансовые результаты, включая ее в состав прочих доходов. А поскольку списание вышеуказанной разницы производится согласно ПБУ 19/02 по мере получения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска долговых ценных бумаг, то к беспроцентным векселям со сроком «по предъявлении, но не ранее» данные нормы применяться не могут.
В данной ситуации, если размер дисконтного дохода является существенным, а информация о порядке его определения отсутствует в учетной политике и бухгалтерской отчетности, внутренний аудитор может подвергнуть сомнению достоверность отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, так как данный доход отвечает понятию «условного дохода», который согласно ПБУ 8/01 и требованию осмотрительности не должен признаваться в учете и отчетности.
4. Обоснование соответствия нового способа ведения бухгалтерского учета перспективам развития бизнеса организации.
Новый способ ведения бухгалтерского учета должен соответствовать перспективам развития бизнеса организации.
Перспективы развития бизнеса организации могут быть отражены в таких документах, как протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров, содержащих информацию о принятых решениях:
– о развитии бизнеса;
– об обосновании необходимости формирования финансовой отчетности согласно МСФО;
– о реорганизации бизнеса в форме присоединения, выделения;
– о создании обособленных подразделений (филиалов, представительств);
– о переходе на специальные налоговые режимы;
– о вероятности попадания отдельных сегментов бизнеса под специальные налоговые режимы и т.д.
Исходя из содержания вышеперечисленных документов необходимо оценить:
– долговременный характер нового способа ведения учета;
– его способность быть применяемым последовательно от одного отчетного периода к другому;
– степень соответствия системы бухгалтерского учета (соответственно – учетной политики) этим планам.
Например, если организация планирует формировать финансовую отчетность согласно МСФО, то не может быть признан соответствующим перспективам ни один новый способ ведения учета, отдаляющий порядок учета от требований международных стандартов.
Например, организация учитывала затраты, подразделяя их на условно-постоянные и условно-переменные, и формировала сокращенную производственную себестоимость. С целью снижения трудоемкости учетного процесса организация решила учитывать затраты, подразделяя их на прямые и косвенные (как это принято в налоговом учете), и формировать полную производственную себестоимость. Однако в данном случае МСФО соответствует «старый» способ учета затрат на производство, и поэтому, учитывая планы развития организации, новый способ нецелесообразен.
5. Оценка правильности перспективного отражения в отчетности изменений, вносимых в учетную политику в связи с разработкой новых способов ведения учета.
Для целей бухгалтерского учета организация должна произвести пересчет вступительного остатка (вступительных остатков) по статье (статьям) бухгалтерской отчетности, в части формирования которой в учетную политику внедрен новый способ ведения учета. Результаты пересчета должны быть отражены в учете в межрасчетном (межбалансовом) периоде.
Для этого определяются статьи бухгалтерской отчетности, на которые повлияет изменение учетной политики. Так, если организация в предыдущие годы оценивала готовую продукцию по полной фактической себестоимости, а начиная с отчетного года ввела в учетную политику новый способ ведения учета готовой продукции – по сокращенной себестоимости, то очевидно, что остаток готовой продукции в бухгалтерском балансе изменится в меньшую сторону. Одновременно на ту же самую величину будет скорректирована в меньшую сторону и статья «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Документально корректировки в бухгалтерском учете оформляются бухгалтерской справкой.
6. Оценка последствий внесения в учетную политику изменений в связи с разработкой новых способов ведения бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли.
В большинстве случаев корректировка статей бухгалтерской отчетности в связи с внедрением новых способов ведения бухгалтерского учета не влияет на показатели прибыли (убытка) для целей налогообложения.
Изменение учетной политики для целей бухгалтерского учета в связи с введением нового способа ведения учета вызывает необходимость корректировки вступительных остатков на начало года, начиная с которого произошло изменение учетной политики.
Основной статьей бухгалтерской отчетности, которая всегда корректируется при изменениях учетной политики, является статья «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Однако корректировка показателя нераспределенной прибыли не должна влиять на финансовый результат для целей налогообложения.
Одним из примеров является введение в учетную политику такого нового способа ведения учета, как учет основных средств не по первоначальной, а по восстановительной стоимости, или, иными словами, переход к ежегодной переоценке основных средств.
До вступления в силу с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ организации, производившие переоценку основных средств, начисляли амортизацию по этим основным средствам исходя из новой, переоцененной (восстановительной) стоимости, и эти большие суммы амортизационных отчислений принимались для целей налогообложения прибыли. Начиная с 1 января 2002 года суммы переоценки основных средств не влияют на сумму амортизационных отчислений по амортизируемому имуществу – для целей налогообложения принимается только амортизация фактически произведенных налогоплательщиком затрат на приобретение объекта основных средств.
7. Оценка адекватности раскрытия информации о новых способах ведения бухгалтерского учета в приложениях к бухгалтерской отчетности.
Организация, изменившая в учетной политике способ ведения учета какой-либо хозяйственной операции, должна раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности все изменения учетной политики, в частности новые способы ведения учета, привести причины (основания) для введения нового способа ведения учета, а также указать, на какие статьи бухгалтерской отчетности повлияло изменение и в какой сумме.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.