3.1. Отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности изменений оценочных значений в соответствии с МСФО
3.1. Отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности изменений оценочных значений в соответствии с МСФО
Как было указано выше, нормативные документы по бухгалтерскому учету, действовавшие в Российской Федерации до 1 января 2008 года, не содержали понятия изменения учетных оценок (учетных значений). Впервые данное понятие появилось в ПБУ 14/2007.
Отметим, что реформа российского бухгалтерского учета длится уже более 10 лет с момента, когда постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Исполнение этой Программы в части разработки соответствующих международным стандартам российских Положений по бухгалтерскому учету должно было завершиться еще в 2000 году.
В 2004 году приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180 была утверждена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, в которой указывались иные сроки: «2004 – 2007 гг... Утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО».
Однако реформа затянулась, и причин тому несколько, в том числе потому, что у специалистов, непосредственно принимавших участие в практической реализации реформы, не было единого мнения о том, каким образом текст международного стандарта, требования которого должны быть реализованы в российском бухгалтерском учете и отчетности, целесообразно использовать в соответствующем российском нормативном документе.
Этот вопрос активно обсуждался несколько лет до того, как была утверждена отмечающая свой десятилетний юбилей в 2008 году Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, и первые два-три года ее реализации[32].
Превалировали две точки зрения на реформирование бухгалтерского учета.
В соответствии с первой не надо было разрабатывать оригинальные тексты российских стандартов. Так как главной задачей реформирования является признание отчетности российских организаций их иностранными инвесторами, то тексты Положений по бухгалтерскому учету должны быть максимально идентичны текстам соответствующих МСФО. Для этого, как предлагали европейские консультанты, переводам текстов МСФО на русский язык следует придать статус российских нормативных документов. Самым активным сторонником этого способа реформирования был Международный центр содействия реформе бухгалтерского учета (ICAR).
Их оппоненты утверждали следующее: тексты МСФО необходимо было адаптировать, чтобы они могли быть восприняты российскими бухгалтерами. Сами тексты МСФО не будут понятны российским бухгалтерам, так как их нетрадиционное для Российской Федерации содержание (правила учетной интерпретации, то есть признания, квалификации и оценки объектов учета) изложено нетрадиционным образом (как требования к отчетности). Этой точки зрения придерживался в частности, Минфин России.
Реализация Программы реформирования бухгалтерского учета проводилась Минфином России своими силами и исключительно кулуарно: бухгалтерская общественность узнавала о новых нормативных документах уже после их утверждения. Появившиеся Положения по бухгалтерскому учету отличались от их прообразов в МСФО не только способом изложения, но и результатом применения. Таким образом, не была достигнута основная цель реформирования – содержательная адекватность Положений по бухгалтерскому учету соответствующим Международным стандартам. Если бы Положения по бухгалтерскому учету были содержательно адекватны МСФО, то формируемая с применением этих Положений бухгалтерская отчетность была бы непосредственно сопоставима с отчетностью, составленной по правилам МСФО.
И сейчас к решению этого, как оказалось, принципиального вопроса имеются два подхода.
Один из них предложен Советом по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО, ведущим работу по созданию комплекта российских стандартов финансовой отчетности с июня 2006 года, и предусматривает максимальную идентичность, так как, по мнению представителей этого Совета, российские стандарты должны представлять собой перевод английского текста МСФО.
Другой подход нашел свое отражение в рамках проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности», который выполнялся с декабря 2005 года по декабрь 2007 года и являлся продолжением проекта ТАСИС «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II».
Анализ разработанных в рамках этого проекта вариантов новых Положений по бухгалтерскому учету показывает, что они, конечно, не являются дословным переводом текстов своих международных прообразов, но у этих вариантов, во-первых, подавляющее большинство положений пересказывает содержание этого прообраза и (или), во-вторых, структура текста практически полностью соответствует структуре этого прообраза.
В зарубежном учете различают три типа изменений согласно МСФО 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»:
– изменения в учетной политике;
– изменения оценок;
– исправление ошибок.
Изменения в учетной политике могут осуществляться как по решению самой организации, так и по причине введения новых стандартов. Если организация меняет один из своих методов учета, то она должна согласно американским стандартам внести исправления в учет всех предшествующих периодов, затрагиваемых таким изменением. Общий (накопленный) результат (разница между применением старого и нового методов) должен быть отражен за вычетом налога в Отчете о прибылях и убытках того года, когда произошло изменение. Кроме вышеупомянутого метода, организациям разрешено отражать и такую разницу, как корректировка входящего сальдо счета накопленной нераспределенной чистой прибыли. Примерами изменений в учетных принципах могут служить изменения методов учета запасов и начисления амортизации основных средств.
Изменения учетных оценок (методы учета остаются прежними, меняются только оценки, например, компания использует метод прямолинейного списания для учета основных средств, меняя оценочный срок службы) отражаются перспективно, то есть организация не меняет отчетность предыдущих лет и не рассчитывает накопленный эффект, как в предыдущем случае, а вносит изменения только в отчетность текущего года. Очевидно, что отчетность будущих периодов также будет затронута изменением оценки. Обычно результаты изменений раскрываются в примечаниях к отчетности. Непосредственно в самом Отчете о прибылях и убытках результаты изменений отражаются по статьям, которые затронуты изменением, и не показываются отдельно (за вычетом налога).
Исправление ошибок должно производиться в том периоде, к которому они относятся. Если ошибка сделана в предшествующие периоды, а обнаружена в отчетном, то она трактуется как корректировка предшествующих периодов. В отчетности текущего года она отражается как корректировка начального сальдо счета накопленной нераспределенной чистой прибыли.
После внесения данных о прибылях (убытках) в результате обобщенного эффекта от изменения учетной политики (за вычетом налога) в Отчет о прибылях и убытках определяется величина чистой прибыли организации, а затем формируется информация о чистой прибыли, приходящейся на одну акцию.
В отечественной отчетности также следует отражать информацию о корректировке прибыли в соответствии с особенностями учетной политики организации и приводить данную информацию в виде справки к финансовой отчетности в части изменения учетной политики, изменения учетных оценок и исправления ошибок[33].
В соответствии с МСФО 8 изменения в бухгалтерских оценках представляют собой корректировку балансовой стоимости активов или обязательств вследствие пересмотра их текущего статуса и ожидаемых будущих выгод (в отношении активов) или задолженностей (в отношении обязательств).
Например, изменение срока полезной службы (такой порядок) или ликвидационной стоимости объекта представляет собой пересмотр схемы получения экономических выгод. По сути, это оценка. Изменение учетной политики означало бы переход, например, от неначисления амортизации активов к ее начислению в течение срока полезной службы объекта.
Оценка подлежит пересмотру в результате:
– перемены обстоятельств, на которых она основывалась;
– появления новой информации, нового опыта или последующих событий.
Такие изменения помимо того, что они не являются изменениями учетной политики, также не считаются и исправлением ошибок.
Многие элементы, признаваемые в финансовой отчетности, оцениваются с известной долей допущения. К таким элементам, в частности, относятся:
– дебиторская задолженность, которая оценивается с учетом корректировки на безнадежную и сомнительную задолженность;
– запасы, которые оцениваются по наименьшей из величин – себестоимости и чистой стоимости их возможной реализации, а также с учетом возможного устаревания (то есть оценки степени обесценения активов);
– резервы предстоящих расходов, представляющие собой, по сути, оценку будущего оттока экономических выгод (например, обязательств по гарантийному обслуживанию);
– амортизация необоротных активов, которая осуществляется на основании допущений о сроке их полезной службы и способе потребления сосредоточенных в них экономических выгод.
Последствия пересмотра бухгалтерской оценки признаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности перспективно. Это означает, что они включаются в прибыль или убыток за текущий или, где это необходимо, за соответствующие будущие периоды.
Пересмотр бухгалтерской оценки – это не изменение учетной политики. Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами, так как в эти периоды у организации была иная оценка события и (или) стоимости активов и обязательств. Поэтому он не влияет на отчетность за предшествующие периоды.
Изменение бухгалтерской оценки, которое влияет на оценку активов или обязательств, признается путем корректировки балансовой стоимости актива или обязательства.
Корреспондирующая проводка осуществляется через Отчет о комплексной прибыли и убытках за период (в соответствии с пересмотренным стандартом в 2007 году IAS 8), в котором произошло изменение бухгалтерской оценки.
Некоторые национальные принципы учета рассматривают возвращение резервов по затратным статьям как прибыль. МСФО требует, чтобы такие возвраты включались в соответствующие затратные статьи.
В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности должны быть раскрыты характер и сумма изменения бухгалтерской оценки в текущем отчетном периоде либо ожидаемые в будущие периоды.
Если влияние пересмотра бухгалтерской оценки в будущие периоды спрогнозировать невозможно, то этот факт должен быть указан.
Например, в организации имеется парк авиационной техники. Новое законодательство запрещает ее использование на международных линиях, что уменьшает сроки полезной службы. Поэтому необходимо провести ускоренную амортизацию и пересмотреть ликвидационную стоимость авиационной техники (в соответствии с правилами МСФО).
Данное действие является пересмотром оценок, а значит, не окажет влияния на отчетные данные предыдущих периодов, но увеличит амортизацию в последующих периодах[34].
В то же время изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки.
Например, инвестиционная собственность учитывалась в организации по себестоимости. Организация приняла решение ее переоценивать. Это изменение базы оценки, то есть изменение учетной политики, но не изменение оценки.
Если разграничить изменение учетной политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки.
Изменение оценки учитывается начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.
Например, непосредственно перед утверждением отчетности организации за 2009 год клиент, дебиторская задолженность которого составляет 4 млн долл. США, возбуждает процедуру ликвидации. Отчитывающаяся организация должна скорректировать свою отчетность за 2009 год [согласно МСФО IAS 10] посредством увеличения суммы расходов по сомнительным долгам в Отчете о прибылях и убытках.
Например, организация занимается продажей телевизоров и видеомагнитофонов и предоставляет гарантийное обслуживание в течение двух лет после продажи. Как показывает опыт, гарантийное обслуживание оказывается необходимым для 5 % проданной техники.
Что касается новой серии видеотехники, то гарантийное обслуживание потребуется только для 3 % от продажи. Величина гарантийного резерва будет скорректирована для данного и будущих отчетных периодов.
Информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением случаев, когда их влияние определить не представляется возможным; при этом должны быть указаны причины, по которым информация не раскрывается.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.