2.1.4. Бухгалтерский учет и налогообложение инвестиций в виде бюджетных средств у получателя
2.1.4. Бухгалтерский учет и налогообложение инвестиций в виде бюджетных средств у получателя
Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство с привлечением бюджетных средств, необходимо руководствоваться следующими документами:
› Положением по ведению бухгалтерского учета;
› Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20 декабря 1994 года № 167;
› Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30 декабря 1993 года № 160 (далее – Положение № 160). Это Положение применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина РФ от 15 ноября 2002 года № 16–00-14/445);
› Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 года № 92н;
› Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н (далее – Инструкция по применению Плана счетов).
Для получения федеральных бюджетных средств, предназначенных для осуществления целевых программ, получатель этих средств должен открыть в отделении Федерального казначейства лицевой счет, на который будут зачисляться целевые средства. Такой порядок предусмотрен Инструкцией о порядке открытия и ведения органами Федерального казначейства МФ РФ лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета, утвержденной приказом Минфина РФ от 31 декабря 2002 года № 142н. чтобы произвести оплату денежных обязательств, получатель средств должен представить в орган Федерального казначейства договор и документы, подтверждающие возникновение у получателя средств денежных обязательств по оплате выполненных работ, оказанных услуг (акт выполненных работ или счет).
В то же время, получателем бюджетных средств может осуществляться авансирование выполнения работ, оказания услуг в соответствии с законодательством РФ согласно условиям договора. Согласно постановлению Правительства РФ от 22 июня 1994 года № 745 «Об авансировании подрядных работ на объектах строительства для федеральных государственных нужд» размер авансирования составляет до 30 % от установленного Министерством экономики РФ годового лимита капитальных вложений на указанные стройки и объекты.
Таким образом, при осуществлении целевых программ на практике возможны следующие ситуации:
› финансирование осуществляется с помощью авансирования (предоплаты);
› финансирование осуществляется по мере выполнения работ (отдельных этапов).
И в первом, и во втором случае обязательства органов власти на очередной финансовый год определяются заранее. Однако на практике финансирование из бюджета может происходить нерегулярно, что предполагает отражение в учете задолженности по суммам финансирования. Кроме того, перед исполнителем работ встает задача дополнительного изыскания средств для реализации проекта.
Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, предусмотрен счет 86 «Целевое финансирование».
При осуществлении капитального строительства этот счет ведут организации-застройщики.
Если источниками финансирования являются, кроме бюджетных средств, средства других инвесторов, то аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления. В этом случае к счету 86 можно открыть субсчета: «Бюджетные средства», «Средства юридических лиц», «Средства физических лиц с разделением по субконто».
Зачисление бюджетных средств производится на отдельный счет. Для этого предназначен счет 55 «Специальные счета в банках».
Застройщик в соответствии с пунктом 7 ПБУ 13/2000 принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность в том, что:
› условия предоставления этих средств организацией будут (были) выполнены (в качестве подтверждения могут быть использованы: заключенные договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономическое обоснование, утвержденная проектно-сметная документация и т. п.);
› указанные средства будут получены (в качестве подтверждения могут быть использованы: утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы).
Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, равно как и средства, поступающие от иных инвесторов, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т. п. (п. 7 ПБУ 13/2000).
В бухгалтерском учете заказчика (заказчика-застройщика) получение средств целевого финансирования будет отражено так:
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 86 «Целевое финансирование»
– отражена задолженность по средствам целевого финансирования;
ДЕБЕТ 55 (или 51) КРЕДИТ 76
– отражено поступление средств целевого финансирования.
Поясним необходимость применения счета 76.
Поступление средств целевого финансирования, как правило, не ограничивается единоразовым перечислением. Поэтому для выполнения требования существенности и полноты бухгалтерской отчетности организации надо сформировать всю сумму задолженности по инвестиционным вкладам. Такой вариант учета целевых средств предпочтителен в тех случаях, когда объемы финансирования, во всяком случае за счет бюджетных источников, определены до начала строительства.
Признание средств целевого финансирования по мере фактического поступления средств (то есть без применения счетов расчетов) также допускается пунктом 7 ПБУ 13/2000. На наш взгляд, такой вариант целесообразно применять в случае, когда размер средств финансирования окончательно не определен и подлежит изменению.
В бухгалтерском учете такое поступление будет отражено:
ДЕБЕТ 55 (или 51) КРЕДИТ 86
– отражено поступление средств целевого финансирования.
Полученные целевые средства включают в себя средства на организацию строительного процесса (вознаграждение заказчиказастройщика) и выполнение самого строительства. С суммы предоплаты за услугу по организации строительства (вознаграждение заказчика-застройщика) надо перечислить в бюджет НДС. А значит, часть целевых средств будет показана как использованная и будет отражаться записями в учете:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86
– получены целевые средства;
ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– отражена сумма предоплаты за вознаграждение застройщика;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– начислен НДС с предоплаты.
В результате получается ситуация, когда по завершении строительства сумма затрат по строительству объекта будет списана за счет соответствующего источника только в части строительной деятельности. А в части оказания услуги по организации строительства часть стоимости строительства будет закрываться с помощью счетов расчетов и отражаться записями в учете:
ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
– передан объект строительства инвестору;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
– произведены расчеты по услугам заказчика-застройщика.
На наш взгляд, такая схема отражения бухгалтерских записей не в полной мере позволяет отразить информацию об использовании средств целевого финансирования. Тем более, когда речь идет о бюджетном финансировании или застройщике, являющемся одновременно подрядчиком. В этой связи мы и предлагаем введение специальных субсчетов. Это позволяет нам сделать Инструкция по применению плана счетов. В ней сказано: «Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требования управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их. А также вводить дополнительные субсчета».
К счету 86 (как при первом, так и при втором варианте) целесообразно открыть два субсчета:
86 субсчет «Полученные целевые средства»;
86 субсчет «Использованные целевые средства».
Схема бухгалтерских проводок при таком применении субсчетов будет выглядеть так:
ДЕБЕТ 55 (или 51) КРЕДИТ 86 субсчет «Полученные целевые средства»
– получены целевые средства;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Использованные целевые средства» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– отражена сумма предоплаты за вознаграждение застройщика;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– начислен НДС с предоплаты;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62
– закрыт использованный счет (основание – акт приемки законченного строительством объекта);
ДЕБЕТ 86 субсчет «Использованные целевые средства» КРЕДИТ 62
– закрыт субсчет использованных целевых средств;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– принят к вычету НДС с аванса;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства КРЕДИТ 08 субсчет „Строительство объектов основных средств“
– передан объект строительства инвестору.
На основании пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления из бюджета, использованные бюджетополучателем по назначению.
При этом налогоплательщики-получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.