5.2.3. Бухгалтерский учет и налогообложение при выходе из общества
5.2.3. Бухгалтерский учет и налогообложение при выходе из общества
Стоимость выкупаемой доли участника общества в размере действительной стоимости доли отражается в бухгалтерском учете проводкой:
ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 75.
В соответствии с пунктом 4 статьи 24 Закона № 14-ФЗ общество должно продать перешедшую к нему долю по цене не ниже той, что была им уплачена за ее приобретение. Однако общее собрание участников общества может установить и иную цену такой доли, если все участники общества проголосуют единогласно.
Так что может получиться так, что указанная доля будет продана по номинальной цене. В этом случае разница между действительной стоимостью доли и ее номиналом должна быть зафиксирована проводкой:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 81
– разница между действительной стоимостью доли и ее номиналом отражена как прочий расход общества.
Однако эти затраты не учитываются для целей налогового учета. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое получено в виде взносов в уставный капитал. Поэтому выплата номинальной стоимости доли участнику общества не учитывается для целей налогообложения прибыли.
Кроме того, разница между номинальной стоимостью доли и ее действительной стоимостью, выплачиваемой участнику, не учитывается для целей налогообложения прибыли на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ, как расходы, не связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
По крайней мере, на этом настаивает Минфин России в письме от 14 февраля 2007 года № 03-03-06/1/86.
Напомним, что раз расход, признаваемый в бухгалтерском учете, отсутствует в налоговом учете, то согласно ПБУ 18/02 возникает постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства, и, соответственно, проводки:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Является ли общество в отношении учредителя – физического лица налоговым агентом, и с какой суммы нужно удерживать НДФЛ?
По нашему мнению, в этой ситуации поправки в подпункт 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ не спасают. Там говорится о продаже имущества или имущественных прав. Однако в данной ситуации доля физического лица в уставном капитале общества переходит не в результате ее купли-продажи, а в связи с выходом участника из общества.
Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июля 2006 года № АЗЗ-18719/05-Ф02-Э629/06-С1 было сказано, что в данном случае имеет место не реализация, а лишь возврат действительной стоимости доли как финансового вложения.
Получается, что здесь нужно применить общее правило – на основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых налогоплательщик – физическое лицо получил доходы, обязаны исчислить, удержать у него и перечислить в бюджет сумму НДФЛ.
Однако не все так просто обстоит с определением базы для исчисления налога.
В письме Минфина России от 9 октября 2006 года № 03-05-01-04/290 высказано мнение, что облагать НДФЛ нужно весь размер выплаты без уменьшения на какие-либо суммы. Ведь согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ «при продаже доли в уставном капитале… налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов». Обратите внимание! Речь идет о продаже. Нами же рассматривается именно выход учредителя из общества.
Финансисты твердо стоят на своей точке зрения – см. письма Минфина России от 29 декабря 2009 года № 03-04-05-01/1032, от 2 марта 2010 года № 03-04-06/2-19 и от 24 мая 2010 года № 03-04-05/2-287.
Налоговики оказались гораздо гуманнее. В письме УФНС по г. Москве от 4 мая 2007 года № 28–10/043011 указано, что при выходе участников – физических лиц из состава учредителей ООО не облагается НДФЛ стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал. Сумма превышения облагается налогом в обычном порядке.
Таким образом, вопрос на данный момент является не до конца урегулированным. Арбитражная практика также отсутствует. Поэтому бухгалтеру общества безопаснее все же удержать НДФЛ со всей действительной стоимости доли.
Учредители могут попробовать получить свой налоговый вычет непосредственно в налоговой инспекции, подав налоговую декларацию на основании статьи 229 НК РФ, однако шансов на успех, сразу скажем, не так уж и много. Ведь в статье 220 НК РФ, где говорится об имущественных налоговых вычетах, речь как раз идет об имуществе (а доля – это имущественное право) и о продаже имущества (а наша ситуация связана с выходом из общества, а не с продажей доли).
Рассмотрим другие налоговые последствия для общества, из которого вышел учредитель.
Во-первых, разберемся с НДС. Если доля по взаимной договоренности сторон выплачивается в натуре, то есть имуществом, то НДС надо будет заплатить только с той стоимости переданных объектов, которая превышает сумму первоначального вклада учредителя. Это прямо следует из положений подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ. И здесь, в отличие от случая с продажей доли учредителем, никаких сомнений не возникает.
Во-вторых, при дальнейшем (повторном) размещении доли облагаемой базы по налогу на прибыль не возникает. Об этом говорится в пункте 3 статьи 251 НК РФ. В нем предусмотрено, что взносы в уставный капитал в доходы, учитываемые для целей налогообложения, не включаются. Это относится и к случаю превышения цены размещения доли над ее номинальной стоимостью.
В-третьих, обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды при совершении данной хозяйственной операции начислять не нужно. Ими облагаются выплаты и иные вознаграждения, которые начисляются работодателем в пользу физических лиц, но только если это связано с трудовыми, авторскими и гражданско-правовыми договорами. Продажа доли в уставном капитале общества не относится к трудовым отношениям и не связана с выполнением работ или оказанием услуг.
Что касается взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то они начисляются на оплату труда работников. А в данном случае оплаты труда нет.
ПРИМЕР 45
ООО «Форум» образовано в 2008 году. Уставный капитал общества составляет 300 000 руб. Он полностью оплачен. Доли в уставном капитале распределены следующим образом:
– Усов – 100 000 руб.;
– Кирейчик – 100 000 руб.;
– Бокуть – 100 000 руб.
Учредитель Усов 12 августа 2010 года заявил о желании выйти из общества. На дату подачи заявления в бухгалтерском учете была сделана проводка:
ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 75
– 100 000 руб. – отражена номинальная стоимость доли в уставном капитале.
Стоимость чистых активов общества, рассчитанная по итогам первого полугодия 2010 года, – 600 000 руб.
Доля Усова в ООО «Форум» равняется 33,34 % (100 000 руб.: 300 000 руб. ? 100 %). Тогда действительная стоимость доли учредителя, которую ему должно будет выплатить общество, составляет 200 000 руб. (600 000 руб. ? 33,34 %).
Необходимо рассчитать разницу между чистыми активами общества и величиной его уставного капитала: 600 000 руб. – 300 000 руб. = 300 000 руб.
Этой разницы вполне достаточно для того, чтобы выплатить выбывающему учредителю его долю. Уставный капитал общества уменьшать не придется. Действительную стоимость доли Усову общество обязано выплатить до 12 ноября 2010 года.
После расчета действительной стоимости доли была сделана проводка:
ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 75
– 100 000 руб. (200 000 – 100 000) – отражена разница между действительной стоимостью доли и ее номиналом.
На дату выплаты действительной стоимости доли в бухгалтерском учете общества следует сделать проводку:
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
– 26 000 руб. (200 000 руб. ? 13 %) – исчислен НДФЛ со всей действительной стоимости доли;
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 51
– 174 000 руб. (200 000 – 26 000) – выплачена действительная стоимость доли учредителю за минусом удержанного налога.
Долю Усова по номинальной стоимости согласился приобрести учредитель Бокуть.
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 81
– 100 000 руб. – отражена задолженность учредителя Бокутя;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 81
– 100 000 руб. – отнесена на расходы разница между стоимостью доли, выплаченной вышедшему участнику, и ее номинальной стоимостью;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 20 000 руб. (100 000 руб. ? 20 %) – отражено постоянное налоговое обязательство.
Если бы в примере разница между величиной чистых активов общества и размером его уставного капитала была отрицательной, то уставный капитал пришлось бы уменьшать. В бухгалтерском учете общества для этого надо было бы сделать проводку:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 81.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.