2.3.2. Актуальные вопросы, связанные с налогообложением дивидендов

2.3.2. Актуальные вопросы, связанные с налогообложением дивидендов

Источник выплаты дивидендов. По мнению Минфина России, дивиденды могут выплачиваться из чистой прибыли, определяемой по данным бухгалтерской отчетности, то есть из прибыли отчетного года (кроме дивидендов по привилегированным акциям).

Позиция Минфина России по этому вопросу до 2008 года излагалась в письме от 14.10.2005 № 030304/1/276, в котором говорится о том, что денежные средства, начисленные и выплачиваемые акционерным обществом в виде дивидендов с нарушением требований законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны дивидендами для целей налогообложения прибыли. При этом под законодательством понимается Закон об акционерных обществах. Для организацийакционеров получение вышеуказанных денежных средств следует рассматривать как доход в виде безвозмездно получаемого имущества, подлежащего включению в состав доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. При этом положения ст. 275 НК РФ, устанавливающие льготный порядок обложения налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, на безвозмездно передаваемое организациямакционерам имущество не распространяется.

По нашему мнению, позиция Минфина России не является бесспорной, что подтверждается арбитражной практикой.

Постановлением ФАС СевероКавказского округа от 22.03.2006 № Ф081043/2006457А установлено, что общество выплатило дивиденды акционерам на основании решения общего собрания акционеров, решения наблюдательного совета и приказов генерального директора общества из нераспределенной прибыли не только отчетного года, но и прибыли прошлых лет.

Суд отметил, что нераспределенная прибыль без учета решения о выплате дивидендов является чистой прибылью.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку ст. 43 НК РФ определяет понятие дивидендов, то положения ст. 42 Закона об акционерных обществах применяются в совокупности с нормами налогового законодательства.

Суд признал, что налоговый орган необоснованно применил по налогу на доходы физических лиц налоговую ставку 13 % вместо ставки по доходам в виде дивидендов.

В постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от 11.08.2005 № А3326614/04С3Ф023800/05С1 отмечено, что при проведении проверки налоговый орган установил, что общество неправомерно применило пониженную ставку при исчислении налога на доходы физических лиц с сумм нераспределенной прибыли, ежемесячно выплачивавшихся в соответствии с решениями общего собрания участников общества о распределении прибыли в качестве дивидендов.

Судом было установлено, что спорные выплаты были произведены участникам общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет пропорционально доле участников в уставном капитале.

Суд указал, что ст. 43 НК РФ не предусматривает периодичность выплат дивидендов в качестве основного признака дивиденда. При этом довод налогового органа о нарушении обществом положений ст. 28 Закона об обществах с ограниченной ответственностью был отклонен судом, поскольку не имел правового значения в рассматривавшейся ситуации.

Иного нормативного обоснования несоответствия данных выплат определению дивидендов, содержащемуся в ст. 43 НК РФ, налоговым органом не было представлено.

В 2008 году Минфин России в письмах от 06.08.2008 № 030306/1/83, от 12.03.2008 № 030306/1/171 сообщил, что вопрос о правомерности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет к компетенции Минфина России не относится.

Непропорциональное распределение прибыли в обществах с ограниченной ответственностью. Минфин России в письме от 30.01.2006 № 030304/1/65 разъяснил следующее.

Согласно Закону об обществах с ограниченной ответственностью доход, полученный обществом, может распределяться не только пропорционально долям участников в уставном капитале организации, но и в ином порядке.

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по

принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Таким образом, часть чистой прибыли общества с ограниченной ответственностью, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами, так как не соответствует понятию дивиденда, которое дано в ст. 43 НК РФ. Такие выплаты рассматриваются как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Следовательно, для целей налогообложения вышеуказанные выплаты учитываются по общей ставке как для юридических, так и для физических лиц.

Эта позиция подтверждается постановлением ФАС СевероЗападного округа от 12.01.2006 № А442409/20057.

Срок исковой давности по дивидендам. Обязанность по уплате налога на дивиденды возникает у налогового агента только при выплате дивидендов.

Согласно письму Минфина России от 14.02.2006 № 030304/1/110 в отношении обязательств по выплате акционерным обществом объявленных дивидендов общий срок исковой давности установлен в три года. По истечении срока исковой давности право на получение дивидендов не может быть защищено в судебном порядке.

ФАС ВосточноСибирского округа решил подобный спор в постановлении от 25.09.2002 № Ф04/35681086/4272002 не в пользу акционера.

Суммы не востребованных акционерами дивидендов по истечении срока исковой давности, исчисленного в соответствии с ГК РФ, подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Право на доход в виде дивидендов. В соответствии с письмом Минфина России от 21.04.2006 № 030802, если в реестре акционеров указан депозитарий как номинальный держатель акций, право иностранной организации на дивиденды подтверждается:

– договором, заключенным иностранной организацией с депозитарием;

– выпиской по счету депо иностранной организации, открытому в депозитарии, подтверждающей, что данная организация является владельцем акций;

– выпиской из реестра акционеров организацииэмитента, подтверждающей регистрацию депозитария в качестве номинального держателя акций.

В письме Минфина России от 07.02.2005 № 030803 разъясняется порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых российскими организациями иностранным лицам – держателям американских депозитарных расписок ADR и глобальных депозитарных расписок GDR.

В соответствии с депозитарными соглашениями, заключаемыми российскими организациями с иностранными банками, акции российских эмитентов депонируются в банке (например, в Bank of New York), банкеагенте или номинальном держателе, назначенном банком. Банк, банк-агент или номинальный держатель вносятся в реестр акционеров в качестве зарегистрированного держателя акций. Впоследствии банк (далее – депозитарий) выпускает депозитарные акции, подтверждающие право собственности на депонированные акции российских эмитентов, право собственности на которые подтверждается соответствующими депозитарными расписками.

Дивиденды, выплачиваемые российскими эмитентами, перечисляются на счета депозитария и распределяются последним в пользу держателей депозитарных расписок пропорционально количеству депозитарных акций за вычетом комиссии депозитария.

В связи с этим банкидепозитарии, депозитарноклиринговые организации, а также номинальные держатели ценных бумаг не могут рассматриваться как собственники ценных бумаг клиентов и соответственно доходов, получаемых по этим ценным бумагам.

Таким образом, учитывая, что доход, получаемый по депонированным акциям держателями депозитарных расписок, следует рассматривать как дивиденды, для целей применения международных договоров об избежании двойного налогообложения фактическими получателями такого дохода являются держатели депозитарных расписок.

Лицом, обязанным производить исчисление, удержание и перечисление в бюджет налогов, то есть налоговым агентом, следует рассматривать российскую организацию – эмитента акций, осуществляющую выплаты дивидендов.

Выплата дивидендов неденежными средствами. Закон об акционерных обществах и Закон об обществах с ограниченной ответственностью не запрещают выплату дивидендов неденежными средствами.

Но возникает ряд вопросов в случае выплаты дивидендов акциями другой компании.

Вопрос первый. Следует ли обществу, выплачивающему дивиденды акциями другой компании, определять налоговую базу от выбытия этих акций в соответствии со ст. 280 НК РФ?

Вариант 1. Операция по выплате дивидендов неденежными средствами отражается как выбытие имущества (в том числе акциями другой компании) с определением финансового результата.

Данный вариант основан на переходе права собственности на имущество от общества к акционерам (участникам) в погашение задолженности по дивидендам, то есть на возмездной основе. Это соответствует требованиям п. 1 ст. 39 НК РФ. Но в п. 2 этой статьи НК РФ в числе операций, не являющихся реализацией, данная операция не поименована.

Исходя из норм ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения).

Передача ценных бумаг в оплату дивидендов может считаться иным выбытием. Следовательно, налоговая база должна определяться на дату перехода прав на акции от общества к акционеру.

При этом оценочная стоимость (рыночная или расчетная стоимость) согласно ст. 280 НК РФ устанавливается на дату совершения сделки, под которой при выплате дивидендов можно понимать дату проведения собрания акционеров.

Иными словами, размер дивидендов, выплачиваемых акциями, определяется исходя из оценочной стоимости акций (иного имущества) на дату проведения собрания, а датой определения налоговой базы у общества от выбытия ценных бумаг является дата перехода прав на акции.

В то же время, по нашему мнению, оценочная стоимость ценных бумаг, определенная на дату проведения собрания, в момент определения налоговой базы обществом пересматриваться не должна.

Но если при выплате дивидендов акциями общество должно определять доход от выбытия акций, можно ли одновременно признать расходом затраты на их приобретение?

При отсутствии официальных разъяснений существует мнение специалистов о том, что такие затраты расходом признать нельзя.

Это мнение основано на том, что согласно п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

По нашему мнению, данная позиция ошибочна исходя из следующего.

В вышеуказанной норме НК РФ содержится только утверждение, что дивиденды не включаются в расходы. Как указывалось выше, дивиденды выплачиваются из чистой прибыли и их начисление отражается проводкой:

Дт 84 Кт 75.

Что же касается погашения задолженности перед учредителями, то это отдельная операция. Если задолженность погашается денежными средствами, то никаких доходов и расходов не возникает. Но если задолженность погашается неденежными средствами и эта операция считается реализацией имущества, то должны быть признаны не только доходы, но и расходы, связанные с приобретением передаваемого имущества. Как указывалось выше, при выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т. д. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей. Таким образом, в бухгалтерском учете такая операция также признается продажей, следовательно, отражаются и доходы, и расходы.

По данному варианту, если выплата дивидендов осуществляется имуществом, операции по реализации которых не освобождены от НДС, возникает налоговая база по этому налогу.

Пример.

Общество начислило одному из акционеров – юридическому лицу дивиденды в сумме 120 000 руб. В оплату дивидендов ему были переданы акции сторонней организации. Номинальная стоимость акций – 1000 руб., цена приобретения – 900 руб., оценочная стоимость акций на дату проведения собрания – 1100 руб. Исходя из оценочной стоимости акций акционеру должны быть переданы 109 акций по цене 1100 руб. каждая на общую сумму 119 900 руб. и 100 руб. должно быть выплачено денежными средствами.

У общества на дату перехода прав на акции к акционеру должна была быть определена налоговая база от выбытия акций согласно

ст. 280 НК РФ:

– доходы – 119 900 руб.;

– расходы – 107 100 руб.;

– прибыль – 12 800 руб.

Как налоговый агент общество должно было начислить налог на дивиденды, выплачивавшиеся как ценными бумагами, так и денежными средствами:

120 000 руб. ? 9 % = 10 800 руб.

Некоторые специалисты полагают, что при выплате дивидендов неденежными средствами налоговая база для расчета налога на дивиденды должна определяться исходя из фактических затрат на имущество, передаваемое в качестве выплаты дивидендов.

В примере стоимость приобретения 109 передаваемых акций равна 98 100 руб. (109 акций ? 900 руб.). Соответственно сумма налога на дивиденды с учетом частичной выплаты денежными средствами составит 8838 руб. [(98 100 руб. + 100 руб.) ? 9 %].

Данная позиция обосновывается Положением о порядке выплаты дивидендов по акциям и процентов по облигациям (на основании постановления Совета Министров РСФСР от 25.12.90 № 601), утвержденным Минэкономразвития России 10.01.1992.

Согласно п. 13 этого Положения в случае выплаты дивидендов товарами величина дивиденда, исчисляемая для налогообложения, определяется исходя из фактических цен приобретения товаров.

Постановление Совета Министров РСФСР от 25.12.1990 № 601 в связи с вступлением в силу Закона об акционерных обществах признано утратившим силу постановлением Правительства РФ от 06.03.1996 № 262. Поэтому и Положение о выплате дивидендов, хотя оно и не отменено формально, не должно применяться.

В письме Минфина России от 14.02.2006 № 030304/1/110 говорится о том, что вышеуказанное Положение не является нормативным документом.

По нашему мнению, налоговая база для расчета налога на дивиденды налоговым агентом в любом случае должна определяться исходя из начисленных сумм. В нашем примере это 120 000 руб. Если в качестве стоимости передаваемых акций взять балансовую стоимость, то акционеру должны быть переданы 133 акции по 900 руб. на сумму 119 700 руб. и должно быть перечислено 300 руб. денежными средствами.

Вариант 2. Выплата дивидендов независимо от способа не признается реализацией.

К такому выводу при рассмотрении спора об НДС пришел ФАС Уральского округа в постановлении от 30.08.2005 № Ф093713/05С2, где отмечено следующее:

«Поскольку указанные выплаты произведены за счет прибыли заинтересованного лица, оставшейся после уплаты налогов, они не являются реализацией товара, следовательно, не включаются в налоговую базу по НДС. Такие выплаты являются доходом учредителя…».

Вопрос второй. Если имущество получено в качестве выплаты дивидендов, то как определяются затраты на его приобретение, которые будут приняты в качестве расходов при отчуждении этого имущества?

В письме Минфина России от 01.11.2006 № 03050105/243 рассмотрена операция по реализации паев ПИФ, которые были получены в счет дивидендов по акциям. По мнению Минфина России, какихлибо расходов, связанных с приобретением инвестиционных паев, понесено не было, поскольку вышеуказанные паи были получены в качестве дохода в виде дивидендов. Арбитражная практика по данному вопросу пока отсутствует.

Исходя из вышеизложенного выплата дивидендов неденежными средствами изза неопределенности в части налогообложения и для общества, и для акционеров (участников) крайне нежелательна. Если этого избежать нельзя, то организация должна самостоятельно определить позицию, которую, возможно, ей придется отстаивать в суде.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.