4.5. Интерпретация информации о резервах предстоящих расходов в учете финансовых результатов

4.5. Интерпретация информации о резервах предстоящих расходов в учете финансовых результатов

В русском языке понятие резерв означает «запас, откуда черпаются новые силы, ресурсы» (1.64, с. 672). Такая трактовка резерва близка сущности явлений, отражаемых в бухгалтерском учете с помощью методологического приема «резервирование».

В условиях рыночных отношений проблемам формирования и использования резервов уделяется повышенное внимание. Это объясняется тем, что такая экономика для субъектов предпринимательства часто сопровождается ситуациями, требующими дополнительного привлечения материальных и финансовых ресурсов для их разрешения. Поэтому методологический прием резервирования в бухгалтерском учете по мере интеграции страны в мировую экономику используется все чаще. За последние десять лет кроме резервов, характерных для советского бухгалтерского учета, в учетную практику введены понятия резервного капитала и оценочных резервов, номенклатура которых неуклонно расширяется.

Традиционной учетной категорией для российского бухгалтерского учета, связанной с резервированием, является резерв предстоящих расходов и платежей. Так, в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденного Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 28 сентября 1959 г., в разделе «Фонды и резервы» был предусмотрен счет «Резерв предстоящих платежей», предназначенный для организаций (предприятий) всех видов деятельности.

Основное внимание в бухгалтерском учете указанных резервов уделялось резервированию тех расходов, которые осуществлялись единовременно и приводили к резким колебаниям себестоимости. Как правило, к таким расходам относили: предстоящую оплату очередных отпусков рабочим, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет, затраты по текущему ремонту основных средств, когда этот ремонт на протяжении года производится неравномерно, и др.

В настоящее время Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России № 34н от 29 июля 1998 г., предоставляет организациям, вне зависимости от их организационно-правовой формы, право образовывать целый ряд резервов. К ним относят резервы:

на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указывается только цель создания указанных резервов, которая сводится к равномерности включения расходов на создание резервов в затраты производства (обращения). Таким образом, основной целью создания резервов является достижение организацией стабильных финансовых результатов. Именно равномерное (ежемесячное или ежеквартальное) включение сумм, отчисляемых в резервы, позволяет добиться относительной стабильности. Однако в Положении резервы предстоящих расходов квалифицируются как составляющая капитала организации.

С незначительными изменениями в номенклатуре расходов, подлежащих резервированию, рассматриваемая учетная категория использовалась вплоть до вступления в силу нового Плана счетов и инструкции по его применению. В соответствии с этим нормативным актом счет «Резервы предстоящих расходов» стал квалифицироваться как элемент информационной подсистемы учета финансовых результатов. Указанный счет «…предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу» (2.21, с. 76). Таким образом, несмотря на изменение статуса резервов предстоящих расходов в системе информационного обеспечения в нормативном регулировании бухгалтерского учета раскрываются только технические аспекты их создания и расходования.

Практическому применению резервов предстоящих платежей в последнее десятилетие уделено достаточно внимания в экономической литературе. Так, в работе В. И. Ткач, С. В. Романовой и A. С. Чешева рассматриваются хозяйственные ситуации, связанные с формированием и использованием резервов предстоящих платежей (1.82, с. 39–58). Кроме того, в работе сделана попытка обобщения зарубежного и отечественного опыта формирования указанных резервов. При этом авторы включают резервы предстоящих платежей в состав резервов для рисков и затрат, объединяя в одну составляющую резервы, создаваемые за счет различных источников. Однако методологические принципы учета создания и использования указанных резервов не рассматриваются. Речь идет в основном о формировании себестоимости с учетом действующих нормативных актов без учета важнейшего аспекта рыночной экономики – финансовых результатов.

Также в основном практический подход к учету формирования и использования резервов демонстрирует в своей работе B. В. Нарежный (1.60, с. 19–74). Кроме того, в указанной работе рассмотрены экономическая сущность резервов, общие подходы к необходимости их создания, а также правила отражения резервов в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. При этом влияние резервов предстоящих расходов на величину финансовых результатов не рассматривается.

Наиболее масштабный подход по данной проблеме демонстрирует Я. В. Соколов, сразу определяя расходы будущих периодов не только как показатель информационной подсистемы учета финансовых результатов, но и как соответствующий их регулятив. «Регулирование финансовых результатов – это отдельный своеобразный вид резервов. Необходимость такого резервирования возникает в случаях, когда расходов нет и на данный момент их быть не может, но согласно принципу идентификации (соответствия) они должны были бы быть» (1.87, с. 438).

Исходя из этого, реально осуществленных расходов нет, но соответствующие планово-нормативные расчеты, в данном случае являющиеся первичными документами бухгалтерского учета, порождают возникновение расходов в подсистеме учета затрат на производство, сумма которых снижает конечный финансовый результат отчетного периода. Тем самым созданные резервы представляют капитализированную прибыль организации.

Однако если рассматривать расходы, за счет которых создаются резервы предстоящих расходов, буквально, то принцип соответствия осуществленных расходов потенциальным доходам в данном случае не действует. Это объясняется тем, что взаимосвязь с будущими доходами указанных расходов по данным бухгалтерского учета практически не установить. Более того, такие расходы не имеют прямого отношения к себестоимости продукции, работ или услуг организации в отчетном периоде.

Если рассматривать создание резервов предстоящих расходов сквозь призму нормативного регулирования бухгалтерского учета расходов, то в соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) дается определение расходов, которое связано с уменьшением активов в результате их выбытия и (или) возникновением обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации.

В случае создания резервов за счет расходов, относимых на себестоимость продукции, работ или услуг, выбытия активов и тем более уменьшения капитала этой организации не происходит. Наоборот, в результате создания таких резервов, как уже указывалось выше, происходит капитализации прибыли, т. е. увеличение собственного капитала организации.

При этом учетные процедуры, связанные с резервами предстоящих расходов, за исключением отражения в учете процедуры расходования, сопровождаются абсолютно условным характером, например, декларирование цели создания резерва и определения его величины. Искусственный характер рассматриваемой категории позволяет снижать конечный финансовый результат отчетного периода, который в первую очередь интересует пользователей бухгалтерской информации при анализе инвестиционной привлекательности организации.

Не оспаривая необходимость резервирования как способа капитализации средств для осуществления различных выплат и погашения расходов в будущем, необходимо осознавать, что при создании современной информационной системы бухгалтерского учета на первый План выходит механизм формирования конечного финансового результата отчетного периода и прибыли в составе собственного капитала – важнейших категорий рыночной экономики. Такой механизм должен быть понятным в первую очередь внешним пользователям такой информации.

Для этого необходимо четко определить место резервов предстоящих расходов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета с целью недопущения возможности использования рассматриваемого методологического приема для манипулирования величиной финансового результата.

По нашему мнению, хозяйственные факты, связанные с созданием резервов, целиком и полностью попадают под понятие условных фактов хозяйственной деятельности.

Рассмотрим определение условного факта хозяйственной деятельности, приведенного в пункте 3 Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). «Условным фактом хозяйственной деятельности (далее – условный факт) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий» (2.31, с. 99).

Любое обращение к будущему, как и в случае с резервами предстоящих расходов, носит условный характер. При этом вероятность наступления последствий в виде расходования сумм, под которые осуществлялось резервирование предстоящих расходов, носит очень высокую степень вероятности. Сам факт резервирования указанных сумм вполне может квалифицироваться как условное обязательство, существующее на отчетную дату.

Сама квалификация резервов предстоящих расходов условным фактом хозяйственной деятельности решит несколько проблем в учетном формировании информации. Так, знание пользователя бухгалтерской отчетности об искусственном характере созданных резервов предстоящих расходов направит его на изучение условий их возникновения. В зависимости от этого достаточно легко интерпретируется значение показателя: либо скрытая прибыль отчетного периода для снижения инвестиционной привлекательности организации, либо полноценный резерв для осуществления последующих расходов.

С другой стороны, признание резервов предстоящих расходов условным фактом хозяйственной деятельности достигает методического единства при формировании подобной информации, так как в этой ситуации счет «Резервы предстоящих расходов» обобщает данные обо всех условных резервах, необходимость которых вызывается деятельностью организации. В свою очередь, именно это обстоятельство однозначно определяет функцию этого счета в подсистеме учета финансовых результатов – как их регулятива.