Пример 15. Нарушение порядка учета потерь от недостач и порчи ТМЦ при их транспортировке

Пример 15. Нарушение порядка учета потерь от недостач и порчи ТМЦ при их транспортировке

Согласно подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ для целей налогообложения прибыли к материальным расходам налогоплательщика приравниваются потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 №814. В соответствии с указанным Постановлением нормы естественной убыли разрабатываются отраслевыми министерствами и ведомствами и утверждаются по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ. А сегодняшний день вступили в силу лишь несколько приказов.

Вместе с тем, в соответствии с позицией Конституционного суда РФ, изложенной в п. 3 мотивировочной части Определения от 04.03.1999 №36-О, неисполнение федеральными органами исполнительной власти поручения законодателя не должно приводить к невозможности реализации прав налогоплательщика, установленных законодательством. Кроме того, нормативные правовые акты, которыми установлены нормы естественной убыли по состоянию на 01.01.2002 формально не признаны утратившим силу, поскольку не приведены в перечне нормативных актов, признаваемых утратившими силу со дня вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ (ст. 2 ФЗ РФ от 06.08.201 №110-ФЗ).

На основании вышеизложенного, до утверждения федеральными органами исполнительной власти норм естественной убыли, организации вправе руководствоваться нормами естественной убыли, утвержденными по состоянию на 01.01.2002 г. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.10.2004№Ф04-7116/2004 95178-А81-7), от 05.04.2004 «Ф04/1731-330/А46-2004, ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2004 №Ф08-1061/2004-435А, от 05.04.2004 №Ф-1060/2004-434А)». Нормы естественной убыли, действие которых распространено в целях налогообложения на периоды с 2002 года приведены в приложении №1.

Например, в результате проведенной инвентаризации определена недостача материальных ценностей в количестве 10 единиц, в том числе – в пределах норм естественной убыли – 9 единиц, сверх норм естественной убыли – 1 единица. При формировании стоимости материалов, выявленных в ходе инвентаризации, стоимость единицы в бухгалтерском учете определена как 100 руб., в налоговом учете как 120 руб. Таким образом, разница по каждой единице материалов по данным бухгалтерского и налогового учетов составляет 20 руб., вычитаемая временная разница (ВВР) составляет 200 руб. (20 руб. * 10 единиц), следовательно отложенный налоговый актив (ОНА) на момент формирования стоимости материалов составил 48 руб. (200 руб. * 24%).

Виновные лица не установлены и поэтому сумма недостачи в бухгалтерском учете отражена в полной сумме в составе прочих расходов в размере 1 000 руб. (100 руб. *10 единиц). В налоговом учете недостача определена в размере 1 200 руб. (120 руб. * 10 единиц).

Однако в составе прочих расходов может быть принята только сумма 1 080 руб., так как в пределах норм естественной убыли могут быть приняты только 9 единиц материальных ценностей (120 руб. 9 единиц).

Отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме, относящейся к материалам, списываемым в пределах норм естественной убыли, равный 43,2 руб. (20 руб. *9 единиц * 24%), погашается в момент списания материалов, а отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме, относящейся к материалам, списываемым сверх норм естественной убыли, равный 4,8 руб. (20 руб. * 1 единицу * 24%), списывается на счет учета прибылей и убытков.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими записями:

Кроме того, стоимость одной единицы материала в сумме 100 руб. не будет признана в целях налогообложения, в связи с чем возникает постоянная положительная разница (ППР) и начисляется постоянное налоговое обязательство (ПНО):