4.2. Модели учета недостач и потерь от порчи ценностей во взаимосвязи с величиной финансовых результатов организации

4.2. Модели учета недостач и потерь от порчи ценностей во взаимосвязи с величиной финансовых результатов организации

Недостачи и потери от порчи материальных ценностей всегда являлись одними из важных показателей деятельности любой организации. Среди них выделялись недостачи и потери от порчи ценностей, возникающие в результате чрезвычайных обстоятельств хозяйствования и в результате ведения финансово-хозяйственной деятельности организации. При этом если в первом случае выявленный ущерб сразу и непосредственно в момент своего возникновения относился на убытки организации, то во втором такому показателю уделялось самое повышенное внимание в бухгалтерском учете.

Сам факт выявления недостач и потерь от порчи ценностей, с одной стороны, – неизбежное зло, сопутствующее деятельности любой организации, с другой, даже в случае их последующего возмещения, – изъятие из оборота организации материальных ценностей, уменьшение оборачиваемости ее ресурсов и, как следствие, снижение эффективности деятельности. При этом любой факт выявления недостач и потерь от порчи ценностей прямо или косвенно связан с величиной финансовых результатов организации.

В условиях планово-централизованных методов управления, когда основной функцией бухгалтерского учета являлся контроль эффективности деятельности организации, недостачи и потери от порчи ценностей выделялись в самостоятельный объект учетного наблюдения с жесткой регламентацией и довольно сложной структурой отражения таких фактов. Это объяснялось тем, что ценности предприятий (организаций) являлись народнохозяйственной собственностью, требующей жесткого контроля. Так, в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденном Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 28 сентября 1959 г., был выделен целый раздел «Недостачи и потери» с наличием всего одного счета – «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Понимание того, что этот показатель самым тесным образом связан с величиной финансовых результатов деятельности организации, пришло значительно позднее. Только в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов СССР № 40 от 28 марта 1985 г. по согласованию с ЦСУ СССР, счет «Недостачи и потери от порчи ценностей» был включен в состав счетов учета финансовых результатов.

В настоящее время факты недостач и потерь от порчи ценностей являются проблемой конкретного собственника. Отсутствует четкое определение сущности недостач и потерь от порчи ценностей. Как правило, под недостачами и потерями понимается разница между учетными данными и фактическим наличием ценностей. При этом принципы их учета остались прежними, но со значительным расширением объектов учета, порожденных рыночными условиями хозяйствования.

В соответствии с действующим Планом счетов «счет 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц» (2.21, с. 74).

По дебету рассматриваемого счета учитываются недостачи и потери, выявленные в процессе хозяйственной деятельности организации в различных оценках в зависимости от объекта учета.

По фактической себестоимости отражаются недостающие или полностью испорченные товарно-материальные ценности. В свою очередь, недостающие или полностью испорченные амортизируемые объекты учитываются по своей остаточной стоимости. И, наконец, частично испорченные материальные ценности отражаются на счете в сумме определившихся потерь.

Выявленная таким образом сумма недостач и потерь не может однозначно классифицироваться как убытки организации. В первую очередь этот показатель отражает сумму товарно-материальных ценностей временно или навсегда изъятых из хозяйственного оборота организации.

Для величины финансовых результатов важнейшее значение имеет выбранный организацией или допускаемый нормативным регулированием бухгалтерского учета способ погашения выявленных недостач и потерь товарно-материальных ценностей.

Рассмотрим возможные способы погашения недостач и потерь и их влияние на величину финансовых результатов.

Суммы недостач и порчи ценностей, выявленные при их заготовлении, в пределах предусмотренных в договорах поставки величинах относятся на соответствующие счета учета материальных ценностей. Такой подход приравнивает рассматриваемую ситуацию по существу к применению так называемых норм естественной убыли. В этом случае в течение всего срока списания таких товарно-материальных ценностей на расходы организации финансовые результаты будут занижаться (табл. 4.1, ситуация 1).

В случае, если суммы недостач и порчи ценностей, выявленные при их хранении или продаже, соответствуют действующим нормам естественной убыли, то они включаются в расходы на производство и продажу. Такие суммы также занижают финансовые результаты организации, но в отличие от выше рассмотренной ситуации – в одном отчетном периоде (табл. 4.1, ситуация 2).

Суммы недостач и порчи ценностей сверх величин, предусмотренных договорами поставки, подлежат списанию на виновных лиц (табл. 4.1, ситуация 3).

Такой же порядок предусмотрен и для фактов выявления недостач и потерь от порчи ценностей сверх норм естественной убыли при хранении. Однако в этом случае указанная ситуация имеет противоречивый характер для величины финансовых результатов, так как зависит от стоимостной оценки, определяемой руководством организации, по которой будет осуществляться погашение недостачи или порчи.

Руководство организации может принять решение о частичном погашении стоимости недостачи или порчи ценностей. Другим решением может являться требование о погашении недостачи по ее фактической для организации себестоимости. И, наконец, руководство организации в рамках действующего законодательства может требовать от виновного лица возмещения недостачи или порчи ценностей по рыночной стоимости такого имущества.

При принятии первого решения разница между фактической себестоимостью недостачи и той ее частью, которую виновное лицо должно погасить, снизит величину финансового результата. Причем в зависимости от суммы ущерба указанное снижение может произойти как только в одном отчетном периоде, так и в их ряде (табл. 4.1, ситуация 4).

Принятие второго решения вообще не связано с величиной финансовых результатов по данным бухгалтерского учета, а оказывает влияние на движение денежных потоков организации (табл. 4.1, ситуация 5). В то же время, чем больше временной лаг между фактом возникновения недостачи и ее погашением, тем больше вероятность возникновения убытков организации, которая выражается в разнице в ценах на ценности в различных отчетных периодах.

И, наконец, третье решение руководства организации в случае признания конкретном виновником его обоснованности или при наличии постановления суда о взыскании с виновного лица недостачи по рыночной стоимости увеличивает финансовые результаты организации (табл. 4.1, ситуация 6). При этом такое увеличение, как правило, осуществляется с использованием учетной категории «доходы будущих периодов».

В случае отсутствия конкретных виновников выявленных недостач и потерь, как при заготовлении ценностей, так и в процессе хранения, а также вследствие отказа судом в их взыскании из-за необоснованности исков сумма ущерба сразу и непосредственно списывается в уменьшение финансовых результатов (табл. 4.1, ситуация 7 и 8).

Особый интерес представляет отражение в учете недостач и потерь прошлых лет, выявленных в отчетном году, которые при этом квалифицируются как доходы будущих периодов. Поскольку эти суммы выявлены в отчетном году, то логично предположить, что все они или их часть, касающаяся амортизируемых объектов, была включена в расходы организации. Тем самым налицо занижение финансовых результатов предшествующих отчетных периодов.

Включение таких недостач в состав доходов будущих периодов, а по мере их погашения – в состав доходов организации, увеличивает финансовые результаты отчетного периода.

Если рассматривать взаимосвязь величины финансовых результатов с сумами таких недостач, то в предшествующих периодах было занижение финансовых результатов, а в отчетном и последующих периодах – их увеличение. Однако с точки зрения долгосрочной перспективы деятельности организации рассматриваемая ситуация влияние на величину финансовых результатов не оказывает.

Таким образом, рассмотренные выше факты недостач и потерь от порчи ценностей, как правило, снижают величину финансовых результатов. И только в случае погашения их виновниками по рыночным ценам организация получает доход. При этом в бухгалтерском учете не находит своего отражения разница в ценах на ценности, неизбежно возникающая между временем возникновения недостач и потерь от порчи ценностей и временем их погашения. Конечно, можно было бы предложить осуществлять корректировку стоимости возмещения на указанную разницу. Однако в действующих условиях по подавляющему большинству объектов эта процедура если теоретически и возможна, то представляется довольно трудоемкой и сопряженной с осуществлением сопутствующих расходов, которые сделают абсолютно нерентабельной эту процедуру. На наш взгляд, это дело будущего бухгалтерского учета.

Таблица 4.1

Операции по учету недостач и потерь от порчи ценностей и их взаимосвязь с величиной финансовых результатов

¹ Х – величина финансовых результатов при осуществлении таких операций не изменяется.

Кроме вышеизложенного, необходимо указать на следующее.

Обращает на себя внимание некоторая некорректность в базовой характеристике счета, предназначенного для отражения недостач и потерь от порчи ценностей. Так, например, положение о списании суммы недостач и потерь на финансовые результаты в случае отсутствия виновника вытекает из нормативного регулирования бухгалтерского учета. В то же время в выше приведенной цитате, характеризующей рассматриваемый счет из инструкции к действующему Плану счетов, это обстоятельство игнорируется.

Касаясь всеобъемлющей характеристики объекта учета, следует упомянуть о том, что на крупных промышленных предприятиях значительная часть недостач и потерь выявляется в процессе проведения инвентаризации их незавершенного производства. Это обстоятельство также не находит своего выражения в упомянутой выше цитате, чем сужает характеристику учитываемого объекта.

По нашему мнению, рассматриваемая характеристика должна быть дополнена с учетом вышеприведенных обстоятельств. Исходя из этого, текст, характеризующий учитываемый объект, может быть следующим.

Счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения, использования в производстве и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство, расходов на продажу, финансовых результатов деятельности организации или виновных лиц.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.