Пример 24. Налогообложение НДФЛ компенсационных выплат по возмещению суточных расходов по командировкам сверх установленных Правительством РФ норм

Пример 24. Налогообложение НДФЛ компенсационных выплат по возмещению суточных расходов по командировкам сверх установленных Правительством РФ норм

Вопрос об обложении НДФЛ компенсационных выплат в виде суточных по командировкам сверх установленных правительством норм, казалось, был решен ВАС РФ в Постановлении от 26 января 2005 года №16141/04, а также в Письме ФНС России от 11 апреля 2005 года №ГИ-6-04/281@ об отзыве Письма от 17 февраля 2004 года №04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками», согласно которому командировочные выплаты работникам, превышающие 100 руб. в день, облагались НДФЛ. Отзыв документа связан с тем, что Минюст обнаружил в нем признаки нормативного правового акта, тогда как издание таких актов в виде писем не допускается).

Нормативы в размере 100 руб. установлены правительством для расчета налога на прибыль и не имеют значения для начисления НДФЛ. Таким образом, суточные в пределах норм, не подлежат налогообложению НДФЛ, а вот сверх установленных законодательством норм подлежат налогообложению НДФЛ.

А как дело обстоит с организациями, применяющими специальные налоговые режимы. Президиум ВАС РФ вынес Постановление от 26 апреля 2005 года №14324/04, в котором сделал выводы в пользу организаций-»упрощенцев», а также налогоплательщиков, применяющих иные специальные налоговые режимы.

В частности, ВАС указал, что на «упрощенцев» распространяется норма п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которой не облагаются ЕСН (а также взносами на обязательное пенсионное страхование) выплаты работникам, не относимые налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Заметим, что налоговое и финансовое ведомства всегда придерживались мнения, что организации (предприниматели), не являющиеся плательщиками налога на прибыль (применяющие специальные налоговые режимы), не могут воспользоваться рассматриваемыми нормами, поскольку такие налогоплательщики не формируют налоговую базу по налогу на прибыль организаций (Письма Минфина России от 24 февраля 2005 года №03-05-02-04/37 «Об уплате пенсионных взносов со сверхнормативных суточных фирмами, применяющими упрощенную систему налогообложения», от 16 февраля 2005 года №03-05-02-05/2, от 26 октября 2004 года №03-03-02-04/2/5, УМНС России по г. Москве от 19 июля 2004 года №21-09/47989). Такая позиция явно ставила налогоплательщиков в неравное положение. В частности, организации, применяющие общую систему налогообложения, не должны платить пенсионные взносы со всей суммы суточных: с части, которая укладывается в норму, установленную законодательством, – в силу того, что она освобождена от уплаты ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ); с остальной части – в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, поскольку эта сумма не включается в расходы при расчете налога на прибыль, а значит, также освобождена от уплаты ЕСН (Письмо Минфина России от 24 июня 2005 года №03-05-02-04/127). «Упрощенцы» со сверхнормативных выплат должны начислить взносы в ПФР.

Теперь на основании решения ВАС РФ налогоплательщики, применяющие УСН, а также перешедшие на уплату ЕНВД либо ЕСХН, могут смело не уплачивать пенсионные взносы с любых выплат работникам, не учитываемых в составе расходов, в том числе по правилам гл. 25 НК РФ.

Также ВАС РФ еще раз обозначил свою позицию относительно обложения НДФЛ, ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование сумм суточных, выплаченных в пределах, определенных приказом руководителя организации, но свыше 100 руб. в сутки на человека. Нормы суточных, приведенные в Постановлении Правительства РФ от 08 февраля 2002 года №93н, принимают во внимание только при расчете налога на прибыль. Исчислять по ним ЕСН, НДФЛ и пенсионные взносы не нужно. В ст. 238 НК РФ ссылки на гл. 25 НК РФ нет, и применять нормы законодательства по аналогии в данном случае нельзя. Это противоречит ст. 3 НК РФ, в которой указано, что законодательные акты должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие, когда и в каком порядке платить налоги.

Тем не менее специалисты Минфина вновь отказываются прислушиваться к доводам судей. Даже после того как увидело свет решение ВАС РФ, они продолжают выпускать противоречащие ему письма. Так, в Письме Минфина России от 22 июля 2005 года №03-05-02-03/33 «О налогообложении ЕСН суточных у организаций, применяющих специальные налоговые режимы, и бюджетных учреждений» указано, что в целях обложения ЕСН организациями – плательщиками ЕСХН и организациями, применяющими УСН, обосновано применение норм суточных, установленных Постановлением Правительства РФ от 08тфевраля 2002 года №93 (в частности, 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ). При этом сами суточные могут выплачиваться в размерах, установленных локальным нормативным актом организации.

Что касается однодневных командировок, то Решением ВС РФ от 04 марта 2005 года №ГКПИ05-147 подтверждено, что суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства (п. 15 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07 апреля 1988 года №62). Суд обосновал свою позицию тем, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки при условии проживания вне места постоянного жительства более 24 часов. Следовательно, работодатель не обязан выплачивать работнику суточные, если он ежедневно возвращается из командировки к месту своего постоянного жительства.

Вместе с тем если в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом организации работникам, направляемым в командировки в такую местность, откуда они имеют возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, выплачиваются суточные, то их сумма не относится к расходам для целей налогообложения прибыли. Сумма суточных, выплачиваемых работнику на основании локального нормативного акта организации, облагается НДФЛ (ст. 210, п. 3 ст. 217 НК РФ). ЕСН (абзац 1 п. 3 ст. 236 НК РФ), взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ, абзац 1 п. 3 ст. 236 НК РФ) с указанной суммы не уплачиваются.

Обратите внимание, что в Письме от 13 апреля 2005 года № ГВ-6-05/295 специалисты ФНС дали ответ на вопрос о том, нужно ли начислять ЕСН на сумму надбавок к заработной плате, которые выплачиваются взамен суточных при направлении работников для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ. Как указано в Письме, нормы и порядок возмещения при направлении работников предприятий для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ были утверждены Постановлением Минтруда России от 29 июня 1994 года №51, впоследствии отмененным Постановлением Минтруда России от 26 апреля 2004 года №60. Что касается расходов по найму жилого помещения и по проезду от места постоянной работы до места производства работ и обратно, то, если направление работника на проведение монтажных, наладочных, строительных работ оформлено в качестве служебной командировки, эти расходы, согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, не облагаются ЕСН (Письмо ФНС России №ГВ-6-05/295).

Письмом Минфина России от 01 июня 2005 года №03-05-01-04/168 разъяснено, в каких случаях долгосрочные поездки водителей в другие регионы РФ признаются служебными командировками. Перечни профессий, должностей и категорий работников, в том числе автомобильного транспорта и автомобильных дорог, которым выплачиваются надбавки в размерах возмещения расходов и постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер, утверждены Постановлением Совета Министров РСФСР от 12 декабря 1978 года №579. К таким работникам отнесены водители грузовых автомобилей, постоянно работающие на регулярных междугородных перевозках. Поэтому данные поездки служебными командировками не признаются. Водителям грузовых автомобилей в таких случаях выплачивается надбавка к месячному должностному окладу (тарифной ставке) за сутки работы в пути, которая является составной частью оплаты труда и подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Если поездки водителей грузовых автомобилей не носят постоянного характера и в каждом случае осуществляются по отдельному распоряжению работодателя, то данную поездку следует рассматривать как служебную командировку. В этом случае командировочные расходы в виде суточных в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения в доход водителя, подлежащий обложению НДФЛ, не включаются (см. также Письма Минфина России от 08 февраля 2005 года №03-05-01-04/21, УМНС по г. Москве от 04 августа 2004 года №28-11/51153).

Суточные, выплаченные работникам при направлении в командировки продолжительностью менее 24 часов, облагаются НДФЛ (Постановление ФАС ВВО от 16.08.2007 № А28-1084/2007-3/29).

Обратите внимание, что начиная с 2008 года согласно Федеральному закону от 29.07.2007 № 216-ФЗ предельный размер суточных, которые не облагаются НДФЛ, составит 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории России и 2 500 руб. в заграничной командировке. Сумма суточных, которая превышает установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 нормы, облагаются НДФЛ и ЕСН в общеустановленном порядке.