3.1.3. Налоговый учет

3.1.3. Налоговый учет

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ получение денег или иного имущества по договору займа для организации-заемщика не является доходом. Следовательно, эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. А согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ, погашение данного займа также не будет являться и расходом фирмы, принимаемым в целях налогообложения прибыли.

Так как средства полученного займа не являются доходом предприятия-заемщика, они, соответственно, не подлежат и обложению НДС. Это следует из подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ начисленные проценты по полученному займу принимаются для целей исчисления налога на прибыль в качестве внереализационных расходов.

Но у этих расходов есть особенности. Они прописаны в статье 269 НК РФ. Начисленные проценты включаются в расходы при том условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Следовательно, сопоставлять между собой можно только обязательства одного вида — займы с займами, кредиты с кредитами. Существенным отклонением считается колебание, превышающее 20% в ту или иную сторону.

Как правило, сопоставимые условия при предоставлении учредителем займа отсутствуют. Если только два (или более) учредителя одновременно не предоставят обществу займы с соблюдением всех вышеперечисленных требований.

Пример 16

Учредители ООО «Богема» — Глушков и Мачульский — предоставили своей фирме займы в мае 2005 года.

Условия займа, прописанные в договоре с Глушковым следующие. Сумма займа — 100000 руб.; срок займа — 6 месяцев; процент — 30% годовых; уплата процентов — при погашении суммы займа.

Условия займа, прописанные в договоре с Мачульским: сумма займа — 100000 руб.; срок займа — 6 месяцев; процент — 30% годовых; уплата процентов — при погашении суммы займа.

Как нетрудно убедиться, условия двух займов абсолютно одинаковы.

Следовательно, если в учетной политике фирмы для целей налогового учета не предусмотрен иной способ расчета процентов, принимаемых в расходы при исчислении налога на прибыль, то налоговикам будет трудно не признать за фирмой права принять расходы на проценты именно по такой ставке. Хотя она и намного больше, чем ставка рефинансирования ЦБ РФ.

На практике такое случается редко. Поэтому, если сопоставимые условия при предоставлении учредителем займа отсутствуют, то в этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях; и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Однако такой порядок расчета фирма может принять и добровольно — достаточно указать на это в ее учетной политике для целей налогового учета.

А что может быть в том случае, если предусмотренный займом процент меньше, чем ставка рефинансирования ЦБ РФ? Возникает ли в этом случае у общества какая-либо налогооблагаемая выгода? Нет, такой выгоды в данном случае не возникает. Этого понятия в отношении организации НК РФ просто не содержит.

Отметим, что если бы заемщиком был сам учредитель — физическое лицо, то тогда, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, у него возникла бы материальная выгода. Такой термин и его расшифровка имеются в главе 23 НК РФ, посвященной НДФЛ.

Однако не все так гладко. Если заем с начислением процентов обществу предоставляет учредитель — физическое лицо, то у фирмы возникают дополнительные налоговые обязанности. Дело в том, что предприятие будет являться для своего учредителя источником дохода в виде начисленных процентов. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ эти суммы образуют базу для исчисления НДФЛ. Так как общество является для своего учредителя — заимодавца источником дохода в виде процентов, то оно должно удержать у него налог при выплате процентов. В соответствии со статьей 226 НК РФ оно будет налоговым агентом по отношению к своему учредителю.

Есть, правда, и приятный момент: ЕСН начислять не надо. Ведь выплата процентов по займу не относится к выплатам или иным вознаграждениям, начисляемыми организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, как это предусматривает пункт 1 статьи 236 НК РФ.

В отличие от бухгалтерского учета, где стороны могут предусмотреть начисление процентов как в течение периода пользования займа, так и в момент его возврата заимодавцу, налоговый учет таких «вольностей» не допускает. В налоговом учете у организации, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода, исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами. Это условие содержится в пункте 8 статьи 272 НК РФ. Отчетным периодом может быть месяц или квартал в зависимости от налоговой политики фирмы. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода начисленные проценты включаются в состав соответствующих расходов на дату погашения займа. При кассовом методе проценты по заемным средствам могут быть включены в расходы только после их фактической оплаты — пункт 3 статьи 273 НК РФ.

Такое требование НК РФ означает то, что порядок отражения процентов по займу в бухгалтерском и налоговом учете фирмы может не совпадать. Это приведет к возникновению временных разниц и необходимости использовать ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Пример 17

Гражданин Кульдякин является учредителем ООО «Лакокраски». В апреле 2005 года он предоставил обществу денежный заем в размере 140 000 руб. на срок 180 дней под 6% годовых. В соответствии с договором проценты должны быть начислены и выплачены вместе с возвратом основной суммы долга. Деньги были перечислены обществу 11 апреля 2005 года.

Фирма для расчета налога на прибыль использует метод начисления и уплачивает ежеквартальные авансовые платежи. Поэтому необходимо учесть, что расходы в виде начисленных процентов в налоговом учете будут признаваться в конце июня и в конце сентября (то есть по итогам полугодия и 9 месяцев). Кроме того, их надо будет отразить в октябре при возврате займа.

В учете фирмы были сделаны следующие проводки.

В апреле 2005 года:

Дебет 51 Кредит 66

— 140 000 руб. — получена сумма займа от учредителя.

В июне 2005 года:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

— 447 руб. ((140000 руб. х 6%: 365 дн. х 81 дн.) х 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство, возникшие из-за разного порядка начисленных процентов.

В сентябре 2005 года:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

— 508 руб. ((140000 руб. х 6%: 365 дн. х 92 дн.) х 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство, возникшие из-за разного порядка начисленных процентов.

Сумма займа вместе с начисленными процентами была возвращена Кульдякину 7 октября 2005 года. Величина процентов составила 4142 руб. (140000 руб. х 6%: 365 дн. х 180 дн.).

В октябре 2005 года:

Дебет 91 Кредит 66

— 4142 руб. — начислены проценты по предоставленному займу;

Дебет 66 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

— 538 руб. (4142 руб. х 13%) — удержан НДФЛ из суммы дохода заимодавца;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» Кредит 51

— 538 руб. — сумма удержанного НДФЛ перечислена в бюджет;

Дебет 66 Кредит 51

— 143 604 руб. (140 000 + 4142 — 538) — сумма займа с начисленными процентами возвращена учредителю;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 955 руб. (447 + 508) — погашено отложенное налоговое обязательство.