7.1. Функциональность и достижение целей бухгалтерского учета

Закономерности эволюции бухгалтерского учета были исследованы в работах профессора Санкт-Петербургского государственного университета Т.Н. Мальковой. Эти закономерности были сформулированы ею в нескольких парадигмах, которые рассмотрены ниже.

Парадигма функциональности состоит единстве экономической и контрольной функций бухгалтерского учета, реализация которых обеспечивается методологией как совокупностью профессионального инструментария

Экономическая функция бухгалтерского учета проявлялась (и проявляется) в информационной имитации хозяйственной деятельности. Все документы, начиная с древнейших времен, содержали конкретное описание учетных объектов и их количественное измерение. Сравнение признаков документального учета древности с современными требованиями позволяет выделить как различия, так и сходства (табл. 7.1).

В процессе эволюции письменного учета были использованы различные носители информации: сначала подручные средства (кора деревьев, шкуры и кости животных, камни и т. п.), затем папирус, пергамент, глиняные и деревянные таблички, сейчас – бумага и электронные носители данных. Несмотря на существенное различие во внешнем виде, по содержанию древние документы мало чем отличались от современных: имели текстовое и числовое описание объектов учета, дату, подписи ответственных лиц.

Таблица 7.1

Сравнение содержания древних и современных документов

Информационное содержание учета позволяет осуществить его контрольную функцию. Контрольная функция означает ответственность учетных работников за методологию учета, за соответствие хозяйственной деятельности целям управления на основе осуществления в документальном учете экономической функции.

Контрольная функция была свойственна учету с древнейших времен. Документы палеолита позволяли контролировать результаты коллективной деятельности, связанной с добычей пищи. Значимость учета находилась в прямой связи с общественной коллективной деятельностью. Научно доказанная последовательность развития древней экономики от производства к обмену (а не наоборот) дополнила регистрацию объектов (добытой пищи и созданных орудий труда) фиксацией расчетов между племенами при обмене.

Древнеегипетские документы (в основном папирусы) и документы Двуречья (глиняные таблички) демонстрируют тесное переплетение функций контроля и управления на этой основе. Идея учета, состоящая в наблюдении и контроле, была реализована посредством разделения труда в обработке документов, дифференциации должностей учетных работников, проверке правильности оформления документов контролерами. За выявленные нарушения в учете строго наказывали – применяли меры физической расправы, переводили в сборщиков налогов, исключали детей из «списков писцов», т. е. из касты. Строгость наказаний была связана прежде всего с тем, что учет и контроль имели отношение к государственной собственности.

Государственное управление Древнего Египта было основано на нормировании доходов и расходов. Предварительный контроль обеспечивался расчетом норм, последующий – их сравнением с фактическими данными, отраженными в учетных документах. Системой контроля предусматривалась множественная ответственность, в связи с чем в документах указывались имена свидетелей, писцов (бухгалтеров) и контролеров.

Эллинистическая бухгалтерия отличалась от восточных систем тем, что не обладала функциями государственного контроля. Демократизация общества привела к образованию самостоятельных городов-полисов и развитию частных хозяйств. Управление экономикой осуществлялось через механизм гражданских норм. Их соблюдение обеспечивалось отчетами должностных лиц, которые носили публичный характер.

Частные учетные документы античности выполняли в большей мере экономическую, нежели контрольную функцию. Частный учет не регулировался никакими государственными и правовыми нормами, поэтому представлять документы в суд ответчик был не обязан. Бремя доказательств нес полностью истец, представляя и доказательства, и свидетелей.

Появление в V–IV вв. частных банков привело к появлению нового направления в бухгалтерии, связанного с учетом расчетов по вкладам. Банковская деятельность выросла из обменной. Накопление капитала позволило менялам вкладывать его в кредитование. Для обеспечения сохранности денег банкиры строили надежные хранилища и брали на хранение денежные средства от вкладчиков. Так появились депозитные операции. Наряду с финансовыми операциями банкиры участвовали в сделках посредниками, свидетелями, поручителями, хранителями документов. Такая обширная деятельность требовала четкой системы учета.

Латинские (древнеримские) документы явились не только органическим продолжением древнегреческих, но и новым эволюционным этапом бухгалтерского учета, впитавшим в себя новые тенденции. Особенностью римской бухгалтерии следует считать юридическое регулирование финансовых отношений. Функциональность документов задавалась правом, которое определило государственные юридические нормы, подлежащие соблюдению всеми гражданами и должностными лицами. Учетные документы стали основой налогообложения, так как требовалось подтверждать доходы и расходы, а также стоимость имущества – недвижимости, земли, инвентаря, драгоценностей, одежды. Таким образом, частные документы приобрели статус государственных и обязательных.

Акцент в древнеримском юридическом регулировании был сделан на текущем учете, а не на отчетности, что создавало возможность конфронтации хозяйств, граждан и государственных органов. Но оно тем не менее имело историческое значение исключительной важности для бухгалтерского учета. С этого времени берет начало его обязательность, документальная основа, профессиональная ответственность. Древнеримский вариант контроля за хозяйственной деятельностью при помощи бухгалтерского учета эволюционно сменил древневосточный вариант тотального централизованного контроля. Он оставлял свободу действий профессиональных решений, не ставя своей целью полную регламентацию учета.

Эволюция контрольной функции проявляется в переходе от тотального централизованного контроля к юридическому регулированию, которое является признаком цивилизованного управления. Но приоритет имеет экономическая функция, цель которой – дать адекватное представление о деятельности предприятия по ряду параметров, а цель контрольной функции – убедиться в этом.