6.4. Налогообложение распределяемой прибыли

6.4. Налогообложение распределяемой прибыли

Под распределяемой прибылью в целях налогообложения понимается прибыль, направленная на выплату доходов (дивидендов) учредителям и собственникам организации. Такая прибыль, как правило, представляется в виде дивидендов по акциям или доходов, начисленных участникам предприятия. Соответственно, фискальная функция налогообложения требует уплаты налогов с указанных доходов.

Долгое время такие налоги действующей системой налогообложения трактовались как налог на доходы по ценным бумагам и от долевого участия в других предприятиях. В настоящее время статьей 13 части первой Налогового Кодекса такие налоги квалифицируются как налог на доходы от капитала. В целом совокупность таких налогов значительно шире, чем те, которые являются объектом нашего рассмотрения.

В современных условиях государство считает необходимым стимулировать рост вложений в деятельность организаций. Поэтому регулирующая функция налогообложения распределяемой прибыли находит свое стабильное выражение в ставке налога меньшей, чем ставка налога на прибыль. Для сравнения: во многих странах налоги на распределяемую прибыль, как правило, выше, чем на прибыль до ее распределения (1.91, с. 381).

Налогообложение распределяемой прибыли за время его применения претерпело значительные изменения. Так же как и в случае с налогом на прибыль организаций можно выделить два подхода к рассматриваемой процедуре. Эти подходы определены в соответствующих законодательных актах, регламентирующих налогообложение прибыли.

В рамках действия Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. налогообложение распределяемой организацией прибыли представляется достаточно простым и ясным. Вся сумма распределяемого дохода является объектом налогообложения по соответствующей ставке, которая долгие годы оставалась стабильной и составляла 15 %. При этом сумма налогов на капитал зачисляется в доход федерального бюджета.

Характерной особенностью налогообложения распределяемой прибыли в тот период являлось то, что начисление суммы налога и его уплата в бюджет осуществлялись у источника прибыли, а не у получателя такой прибыли. Это обстоятельство оказывает существенное влияние на организацию налогового учета прибыли как у организации – источника ее выплаты, так и у организации – получателя доходов.

Организация – источник выплаты распределяемой прибыли в момент начисления доходов (дивидендов) собственникам и участникам предприятия одновременно производила удержание налога с этих доходов. Формирование информации о налогообложении распределяемой прибыли осуществлялось в соответствующей налоговой декларации, которая длительное время представлялась расчетом произвольной формы. Представление таких расчетов в налоговые органы привязывалось не к отчетному периоду, соответствующему календарному году, а ко дню начисления доходов от распределяемой прибыли.

Организация – получатель рассматриваемых доходов в бухгалтерском учете отражала их в составе доходов от участия в других организациях. При этом в налоговом учете суммы таких доходов обращаются в уменьшение валовой прибыли, подлежащей налогообложению. Такая корректировка давалась в «Расчете (налоговой декларации) налога от фактической прибыли».

Центральной проблемой налогообложения распределяемой прибыли в годы действия Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» являлся двойственный характер обложения прибыли. Причем в зависимости от позиции рассмотрения этой проблемы ситуация меняется кардинально. Если ее рассматривать с позиции теории хозяйствующей единицы, которая находит свое выражение в том, что имущество организации изолировано от интересов собственников, то проблемы двойного налогообложения распределяемой прибыли нет. В этом случае уместны следующие аргументы.

С одной стороны, прибыль до ее распределения является объектом налогооблагаемой прибыли организации. С другой стороны, прибыль, направленная на выплату доходов (дивидендов) учредителям и собственникам организации, сама является самостоятельным объектом налогообложения. Однако экономическая сущность этих двух объектов налогообложения прибыли с точки зрения хозяйствующей единицы принципиально разная. Прибыль до ее распределения, подлежащая налогообложению – это потенциальный собственный капитал организации. Изъятие части этой прибыли на выплату доходов (дивидендов) учредителям и собственникам означает передачу капитала другим организациям и лицам в качестве отдачи за осуществленные ими вложения в деятельность этой организации. Таким образом, с позиций менеджмента организации и работников, не являющихся участниками предприятия, распределяемая прибыль в виде доходов (дивидендов) собственникам является необходимым условием деятельности организации. Поэтому суммы распределяемой прибыли и налогов с нее могут квалифицироваться как специфические расходы организации.

С позиции теории собственности вся полученная организацией прибыль может трактоваться как прибыль собственников. В этом случае проблема двойного налогообложения прибыли (первый раз в виде налога на прибыль организации, второй раз – в виде налога на капитал, под которым в этом случае подразумевается полученная собственником распределенная прибыль) налицо.

Проблема двойного налогообложения распределяемой прибыли нашла свое отражение в нормах главы 25 Налогового кодекса, в которой для исчисления базы обложения налогом предусмотрен подход принципиально отличный от рассмотренного выше.

Этим законодательным актом доходы от распределяемой прибыли выделены в самостоятельный элемент налогообложения, который получил название доходы организации, полученные от долевого участия в деятельности других организаций. База обложения налогом указанных доходов определяется как разница между суммой доходов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), уменьшенной на сумму дивидендов, выплачиваемых иностранной организации или иностранному физическому лицу, и суммой дивидендов, полученной самой организацией за текущий отчетный (налоговый) период. При этом у организации не возникает обязанности по уплате налога, если полученная разница отрицательна. Положительная разница облагается налогом на прибыль по ставке 6 %.

Выделение в самостоятельный объект налогового наблюдения доходов, выплачиваемых иностранной организации или иностранному физическому лицу, связано с тем, что указанные доходы облагаются по ставке 15 %. При этом налоговая база определяется по каждой выплате и равна сумме выплаченных доходов.

Отметим, что в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 организации, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, считают выручкой поступления, полученные от этой деятельности. Таким образом, доходы от участия в деятельности других организаций, отраженные в бухгалтерском учете как выручка, для целей налогообложения прибыли отражаются в составе внереализационных доходов.

Формирование информации о налогах с доходов организации, полученных от долевого участия в деятельности других организаций, осуществляется в самостоятельном разделе соответствующего листа декларации по налогу на прибыль.

Рассмотренный порядок формирования базы обложения налогом распределяемой прибыли позволил говорить об устранении механизма «двойного налогообложения».

Однако утверждать, что указанный нормативный акт решил все существующие проблемы в налогообложении распределяемой прибыли преждевременно. Необходимо продолжать поиск оптимального подхода к рассматриваемой проблеме. На наш взгляд, это дифференциация оценки значения распределяемой прибыли в деятельности конкретной организации, т. е. исходным моментом должна являться регулирующая функция налогообложения распределяемой прибыли.