3.6.3.2. Налогообложение
3.6.3.2. Налогообложение
Операции по выполнению работ для собственного потребления являются объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НКРФ). Поэтому на стоимость работ, выполненных для собственных нужд, надо начислить НДС.
С 1 января 2006 года произошли изменения в порядке определения облагаемой базы по НДС по СМР для собственного потребления и вычета сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для их выполнения.
До вступления в силу изменений в главу 21 НК РФ НДС на стоимость таких работ начислялся на день принятия к учету объекта строительства. С 1 января 2006 года при выполнении СМР для собственного потребления НДС надо начислять не по мере принятия к учету объекта строительства, а на последний день месяца каждого налогового периода. То есть либо в конце каждого месяца, либо в конце последнего месяца каждого квартала (п. 10 ст. 167 НК РФ в новой редакции).
К вычету этот налог можно предъявить только после уплаты в бюджет. То есть порядок произведения вычета по этому налогу с нового года не изменился.
Суммы «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) для выполнения СМР должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке – после принятия к учету этих товаров (работ, услуг) и получения по ним счета-фактуры (п. 1, 5 ст. 172 НК РФ).
Обратите внимание на то, что до 1 января 2006 года налоговая база для начисления НДС при выполнении СМР для собственного потребления определялась как стоимость работ, выполненных только собственными силами. Если для выполнения работ привлекались подрядчики, стоимость оплаченных им работ в объект обложения НДС не попадала. С таким подходом были согласны и налоговые органы (письмо МНС от 24 марта 2004 года № 03–1-08/819/16, письмо УМНС по г. Москве от 25 февраля 2005 года № 19–11/11713). Суть такого вывода сводилась к следующему.
Понятие «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» в налоговом законодательстве не определено. Следовательно, организация, руководствуясь статьей 11 НК РФ вправе использовать те понятия и термины к этим видам работ, которые установлены для них другими отраслями законодательства, в данном случае Госкомстатом РФ. А в документах Госкомстата к СМР, выполненным хозспособом, относятся только работы, выполненные собственными рабочими (см. определение СМР, выполненных хозспособом, выше). Причем под работами, выполненными хозспособом, Госкомстат подразумевает работы для собственного потребления (п. 22 постановления Федеральной службы государственной статистики от 16 декабря 2005 года № 101).
С 1 января 2006 года с внесением изменений в НК РФ налоговые органы изменили свой подход к определению стоимости работ, выполненных для собственного потребления. Руководствовались они при этом письмом Минфина от 16 января 2006 года№ 03–04-15/01, которое направили для ознакомления налогоплательщиков (письмо Минфина РФ от 16 января 2006 года № 03–04-15/01). Теперь контролирующие органы считают, что налоговую базу надо считать из полной стоимости СМР, включая работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.
На наш взгляд, такой подход к формированию стоимости работ для собственного потребления не обоснован. В качестве аргумента можно привести всю ту же статью 11 НК РФ и определения СМР для собственного потребления, приведенные в документах Госкомстата РФ. Тем не менее организации должны сами решить, следовать им новой позиции проверяющих органов или нет. Если организация не согласится с мнением налоговых органов, отстаивать свою точку зрения ей придется в судебном порядке.
Пример 10
Компания «Орион» осуществляет строительство склада на территории организации собственными силами. Строительство начато в январе 2006 года.
Стоимость расходов по строительству за январь составила 900 000 руб.
(Дебет счета 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»).
Из них стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения СМР, – 708 000 руб., в т. ч. НДС – 108 000 руб. Отчетным периодом по НДС является месяц.
Январь:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство основных средств» КРЕДИТ 02 (10, 60, 69, 70 и др.)
– 900 000 руб. – отражены расходы по строительству склада;
ДЕБЕТ 19 Кредит 60
– 108 000 руб. – отражен НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
– 162 000 руб. (900 000 х 18 %) – начислен НДС на стоимость выполненных СМР;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 108 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным товарам, работам, услугам (основание – счет-фактура).
Февраль:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– 162 000 руб. – перечислен в бюджет НДС за январь;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 162 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный и уплаченный в бюджет НДС.
Если строительство для собственного потребления было начато до вступления в силу изменений по НДС, то есть до 1 января 2006 года, то для исчисления НДС и произведения вычета сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительства, законодатель предусмотрел переходный период.
Он делится на два этапа:
1) СМР, выполненные до 1 января 2005 года;
2) СМР, выполненные в период с 1 января 2005 года по 31 января 2005 года.
Порядок исчисления НДС по этим этапам различен. Поэтому, если организации имеют по состоянию на 1 января 2006 года объекты незавершенного строительства, стоимость затрат, составляющих незавершенное строительство, должна быть подвергнута инвентаризации. Результаты такой инвентаризации можно оформить в произвольном порядке. В то же время организация по своему усмотрению может воспользоваться пожеланиями налоговых органов по оформлению результатов инвентаризации. Они изложены в письме ФНС РФ от 27 января 2006 года № ММ-6–03/85 (с учетом внесенных в него изменений письмом от 27 января 2006 года № ММ-6–03/100). Обращаем внимание, указанное письмо ФНС носит не обязательный, а рекомендательный характер. В нем налоговые органы не обязывают, а предлагают налогоплательщикам оформить и представить в их адрес специальные справки по оформлению результатов инвентаризации вместе с декларацией по НДС за I квартал 2006 года. Формы этих справок приведены в названном письме ФНС РФ.
1) СМР, выполненные до 1 января 2005 года.
По СМР, выполненным до 1 января 2005 года, НДС необходимо начислить по мере принятия к учету объекта строительства. К вычету этот налог можно принять после уплаты его в бюджет, начала начисления амортизации по объекту законченному строительством и использования его в деятельности облагаемой НДС. Суммы уплаченного «входного» НДС по товарам (работам, услугам), не принятым к вычету до 1 января 2005 года, надо будет принять к вычету после принятия построенного объекта к учету.
Если организация в процессе осуществления строительства собственными силами привлекала сторонних подрядчиков, то суммы «входного» НДС, уплаченные им и не принятые к вычету до 1 января 2005 года, будут приняты к вычету только после постановки объекта на учет для использования в деятельности, облагаемой НДС.
Пример 11
Завод ведет строительство подсобного помещения.
Строительство начато в конце 2004 года.
Стоимость капитальных вложений по состоянию на 1 января 2006 года – 3 000 000 руб. (Дебет счета 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»). Из них СМР, выполненные до 1 января 2005 года, – 500 000 руб. Стоимость материальных ценностей, приобретенных для выполнения СМР, не принятых к вычету до 1 января 2005 года, – 60 000 руб., вт.ч. НДС -9153 руб.
Завершенный строительством объект принят к учету в феврале 2006 года.
На 31 декабря 2004 года:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 02 (или 10, 60, 69 и др.)
– 500 000 руб. – отражены капитальные вложения по состоянию на 01 января 2005 года;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 9153 руб. – отражен НДС по приобретенным товарам, работам, услугам для выполнения СМР, не принятый к вычету до 01 января 2005 года.
Февраль 2006 года:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
– 90 000 руб. – начислен НДС на стоимость СМР, выполненных до 1 января 2005 года;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 9153 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный по товарам, работам, услугам, не принятый к вычету до 01 января 2005 года.
Март 2006 года:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– 90 000 руб. – перечислен в бюджет НДС, начисленный на объем выполненных СМР до 1 января 2005 года;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 90 000 руб. – принят к вычету уплаченный в бюджет НДС, начисленный на объем СМР, выполненных до 1 января 2005 года.
2) СМР, выполненные в период с 1 января 2005 года по 31 января 2005 года.
По незаконченному капитальному строительству на 1 января 2006 года НДС на стоимость СМР, выполненных в течение 2005 года, надо начислить на 31 января 2005 года. К вычету суммы начисленного налога могут быть поставлены после уплаты его в бюджет.
При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ.
Если организация привлекала сторонних подрядчиков, то суммы НДС, предъявленные ими и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычету в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. При этом если объект будет принят к учету в 2006 году – вычет ранее не принятых сумм «входного» НДС производится по мере принятия объекта к учету или реализации объекта незавершенного строительства.
Пример 12
Воспользуемся условиями предыдущего примера и продолжим его. Предположим, объем СМР, выполненных в течение 2005 года, – 2 500 000 руб. Стоимость оплаченных товаров, работ, услуг, использованных для выполнения СМР в 2005 году, – 1 180 000 руб., в т. ч. НДС – 180 000 руб.
Завершенный строительством объект принят к учету в феврале 2006 года.
31 декабря 2005 года:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
– 450 000 руб. – начислен НДС на объем СМР, выполненных в 2005 году;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 180 000 руб. – принят к вычету уплаченный НДС по товарам, работам, услугам, использованным для выполнения СМР в 2005 году.
Январь 2006 года:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
450 000 руб. – перечислен в бюджет НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 450 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный с объема СМР, выполненных в 2005 году.
И последнее, на что хотим обратить внимание.
На практике могут быть ситуации, когда организацией для осуществления строительства были приобретены материальные ценности в 2005 году, но использованы при строительстве они не были. На законодательном уровне, а точнее сказать, в статье 3 Федерального закона № 119-ФЗ, которой установлены особенности переходного периода, порядок применения вычета по таким материалам не определен. Свое мнение по этому вопросу высказал Минфин РФ в письме от 16 января 2006 года № 03–04-15/01.
Логика чиновников такова – особый порядок применения налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным и не использованным в 2005 году, не установлен. Следовательно, указанные суммы налога подлежат вычетам в прежнем порядке, то есть по мере постановки на учет соответствующих объектов, завершенных капитальным строительством, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
На наш взгляд, позиция, высказанная в письме Минфина, весьма спорная. Если порядок вычета по приобретенным и не использованным в 2005 году материальным ценностям не определен на законодательном уровне, то у налогоплательщиков есть основания применить общеустановленный порядок вычета сумм «входного» НДС, действующий с 2006 года. Однако при несогласии налоговых органов при проверке с таким подходом отстаивать такую позицию придется в суде. Но не надо забывать, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Высказали чиновники свою точку зрения и по другому вопросу затрагивающему переходный период и также не прописанному в статье 3 Федерального закона № 119-ФЗ. Касается он объекта, завершенного капитальным строительством и введенного в эксплуатацию объекта в декабре 2005 года. По такому объекту суммы «входного» НДС, уплаченного подрядчикам, следует принять к вычету в январе 2006 года, то есть с момента начисления амортизации по нему (письмо ФНС РФ от 14 февраля 2006 года № ММ-6–03/157@).
Данный текст является ознакомительным фрагментом.