Арендные платежи по имуществу, находящемуся в государственной или муниципальной собственности (с вычетами)
Арендные платежи по имуществу, находящемуся в государственной или муниципальной собственности (с вычетами)
Субъектам предпринимательства нередко приходится заключать договоры аренды, выступая в таких соглашениях в качестве арендаторов. Если арендодателем выступает орган государственной власти или местного самоуправления, то организации необходимо знать особенности таких арендных отношений в целях налогообложения. Об этих особенностях мы и поговорим в нижеприведенном материале.
Согласно пункту 2 статьи 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) арендная плата за пользование государственным и муниципальным имуществом устанавливается в виде:
– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
– установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
– предоставления арендатором определенных услуг;
– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
– возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных выше форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
Следует отметить, что при аренде государственного или муниципального недвижимого имущества часто возникает ситуация, когда арендная плата устанавливается не в твердом размере, а рассчитывается на основании утвержденных нормативно-правовыми актами базовых ставок и (или) методик расчета арендной платы.
Арендная плата может устанавливаться за все арендуемое имущество в совокупности или по каждому объекту имущества отдельно.
Налог на прибыль.
Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Для целей налогообложения прибыли расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).
Датой осуществления расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество признается дата расчетов либо предъявления налогоплательщику документов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Организация должна указать это в учетной политике для целей налогообложения.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется. Данное утверждение верно, если иное не вытекает из условий сделки. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 9 ноября 2006 года № 03-03-04/1/742.
В договоре аренды обязательно должна быть сделана ссылка на документ, подтверждающий право собственности арендодателя на имущество. В противном случае он не может служить документом, подтверждающим расходы (Письмо Минфина Российской Федерации от 27 марта 2006 года № 03-03-04/1/288).
Если организация применяет УСН, то арендные платежи также относятся на расходы на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
Если организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов, то для целей налогообложения прибыли расходами будут признаваться затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (пункт 3 статьи 273 НК РФ).
НДС при аренде государственного и муниципального имущества.
Основной особенностью аренды государственного или муниципального имущества является то, что в подобной ситуации арендатор должен выполнять обязанности налогового агента по НДС.
Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.
При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Напомним, что налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации налогов, что следует из пункта 1 статьи 24 НК РФ.
Следует отметить, что до 1 января 2011 года арендатор признавался налоговым агентом по НДС, только если арендодателем имущества являлся государственный орган или орган местного самоуправления (пункт 3 статьи 161 НК РФ).
С 1 января 2011 года арендатор признается налоговым агентом по НДС, если арендодателем является как государственный орган или орган местного самоуправления, так и казенное учреждение (пункт 3 статьи 161 НК РФ).
Договор аренды должен быть заключен арендатором непосредственно с собственником государственного (муниципального) имущества – органом государственной власти и управления, с органом местного самоуправления или казенным учреждением (двусторонний договор).
Кроме того, обязанности налогового агента возникнут у арендатора и при наличии трехстороннего договора аренды. Такие договора представляют собой соглашение, заключаемое тремя субъектами – арендатором, арендодателем и балансодержателем имущества. В качестве балансодержателя обычно выступает предприятие или учреждение, которому государственное или муниципальное имущество передано на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (Письма ФНС Российской Федерации от 24 ноября 2006 года № 03-1-03/224 3@ «О налоге на добавленную стоимость», ФНС Российской Федерации от 19 октября 2005 года №ММ-6-03/886@ «О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года»).
Подтверждают такую точку зрения и суды, о чем свидетельствуют Постановление ФАС Уральского округа от 25 июня 2008 года №Ф09-4562/08-С2 по делу №А60-25808/07, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 ноября 2007 года №Ф08-6533/07-2426А по делу №А32-64047/2005-52/1280 и другие.
Заметим, что налоговыми агентами в таком случае будут являться и те организации (индивидуальные предприниматели), которые применяют специальный налоговый режим в виде УСН (Письма Минфина Российской Федерации от 29 апреля 2010 года № 03-07-14/30, от 13 мая 2009 года № 03-07-11/135, (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2007 года №Ф04-6501/2007(38740-А27-42) по делу «А27-1797/2007-2).
Кроме того, согласно разъяснениям финансового ведомства, приведенным в Письме от 16 апреля 2008 года № 03-07-11/147, уплатить НДС за орган государственной власти или местного самоуправления следует даже в том случае, если арендная плата не перечисляется денежными средствами, а покрывается выполнением работ или оказанием услуг своему арендодателю.
Если же имеет место двусторонний договор аренды, заключенный с организацией – балансодержателем, то есть с тем предприятием или учреждением, которое наделено правом управления таким имуществом, то обязанностей налогового агента у арендатора не возникает. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина Российской Федерации от 23 августа 2010 года № 03-07-11/360, от 28 июля 2010 года № 03-07-11/314, от 23 июня 2010 года № 03-07-11/266, от 26 августа 2008 года № 03-07-11/284. Такие же разъяснения дают и налоговики столицы в Письме ФНС Российской Федерации по городу Москве от 12 сентября 2007 года № 19–11/086673. Подтверждает такой подход и Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 года № 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Дизайн-группа «Интерьер флора» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации».
Арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 августа 2010 года №А29-12544/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июля 2010 года №А32-5625/2008-19/34, ФАС Северо-Западного округа от 15 июля 2010 года №А56-54098/2009).
Заметим, что балансодержатель уплачивает НДС самостоятельно и в том случае, если предоставляет имущество в аренду на безвозмездной основе. Такая позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 26 апреля 2010 года № 03-07-11/147.
Следует отметить, что из писем контролирующих органов следует, что порядок определения налоговой базы по НДС налоговым агентом зависит от того, как составлен договор аренды. Если сумма арендной платы включает в себя сумму НДС, то налоговая база определяется как сумма, выплачиваемая арендодателю с учетом НДС. При этом исчисление налога производится с использованием расчетной ставки налога 18/118 %.
Тем не менее, на практике не редки случаи, когда стороны договора не указывают в соглашении сумму налога на добавленную стоимость. В этом случае контролирующие органы считают, что арендатор должен самостоятельно определить налоговую базу, то есть увеличить стоимость приобретаемых услуг на сумму НДС.
Кстати такие же разъяснения на этот счет содержатся в пункте 2 Рекомендаций научно-консультативного совета при ФАС Уральского округа № 4/2006 «По вопросам рассмотрения споров, связанных с применением норм законодательства о налоге на добавленную стоимость».
Вместе с тем, из самого текста главы 21 НК РФ это не следует, поэтому, если в договоре аренды сумма арендной платы указана без НДС, арендатор должен решать самостоятельно, как ему поступить – начислить сумму налога сверх цены, установленной договором, или же исчислить налог расчетным путем. В защиту второго варианта можно привести Письмо УМНС Российской Федерации по городу Москве от 8 августа 2003 года № 21–09/43618. Правда такое исчисление суммы налога приведет к тому, что у арендатора возникнет задолженность перед арендодателем. Чтобы этого не случилось, рекомендуем при заключении договора включать сумму налога в стоимость услуг аренды, либо оформить дополнительное соглашение к договору.
Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ арендатор обязан в течение пяти календарных дней, после того как ему оказаны услуги по аренде, выписать счет-фактуру на аренду государственного (муниципального) имущества, руководствуясь пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.
Возмещение НДС.
После того как НДС уплачен в бюджет, налоговый агент может воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ.
Вычетом по сумме «агентского» налога может воспользоваться лишь налоговый агент – плательщик НДС, на что прямо указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ.
Следовательно, если налогоплательщик применяет специальный налоговый режим в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН или не платит НДС по статье 145 НК РФ, то он не может принять к вычету удержанный НДС.
Также вычетом можно воспользоваться, если имущество используется для деятельности, которая облагается НДС (абзац 3 пункта 3 статьи 171 НК РФ). Так, например, если арендатор – налоговый агент является плательщиком НДС, но арендуемое имущество используется им для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента, к вычету не принимаются, а учитываются в составе арендной платы (относятся за счет тех же источников, что и сама арендная плата) (Письмо Минфина Российской Федерации от 24 февраля 2009 года № 03-07-08/41).
Кроме того, вычет может быть им применен лишь в том случае, если услуги аренды приобретены им для использования в налогооблагаемых операциях, при наличии счета-фактуры и документов, свидетельствующих о том, что сумма НДС уплачена в бюджет.
Причем задекларировать вычет «агентского» налога налогоплательщик вправе в том налоговом периоде, когда налог им был фактически перечислен в бюджет. Запрета на это в главе 21 НК РФ не содержится, кроме того, на правомерность таких действий указывает и судебная практика. Так, в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21 августа 2008 года №Ф08-4930/2008 и от 28 мая 2008 года №Ф08-2863/2008 арбитры указали, что налоговые вычеты должны предъявляться в том налоговом периоде, когда произведены расчеты налоговым агентом с бюджетом. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 2 мая 2007 года по делу №А43-16382/2006-34-691.
В бухгалтерском учете арендатора расчеты по арендной плате за государственное (муниципальное) имущество оформляются следующими записями:
Дебет 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»), Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате за государственное имущество» – отражена задолженность арендодателю по арендной плате;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате за государственное имущество» – отражен НДС по арендной плате;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате за государственное имущество», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – удержана сумма НДС с арендодателя;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислен в бюджет НДС по арендной плате за государственное имущество;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС по арендной плате;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате за государственное имущество», Кредит 51 «Расчетные счета» – погашена задолженность перед арендодателем по арендной плате.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.