2.1.4. Уплата налога на доходы физических лиц

2.1.4. Уплата налога на доходы физических лиц

Межбюджетное распределение. В соответствии с п. 2 ст. 56 и ст. 61 и 61.1 БК РФ налог на доходы физических лиц подлежит зачислению в следующем порядке:

– в бюджеты субъектов Российской Федерации – 70 %;

– в местные бюджеты – 30 %.

В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Хотелось бы обратить внимание читателей на то, что согласно п. 1 вышеупомянутой статьи Кодекса к налоговым агентам относятся в том числе организации. Таким образом, НК РФ возлагает обязанность по перечислению налога как за головное, так и за обособленное подразделение именно на организацию. Возможность перечисления налога на доходы физических лиц обособленными подразделениями НК РФ не предусмотрена.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются именно организации, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами; и к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ привлекается именно юридическое лицо, а не обособленное подразделение.

При этом читателям необходимо учитывать, что в соответствии с письмами Минфина России от 16.01.2007 № 03-04-06-01/4 и № 03-04-06-01/2 если обособленное подразделение производит выплату дохода своим сотрудникам, а его руководитель уполномочен юридическим лицом представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения, то такое обособленное подразделение исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых обособленным подразделением своим сотрудникам. Кроме того, обособленное подразделение должно иметь расчетный счет и быть выделено на отдельный баланс. При соблюдении вышеперечисленных условий обособленное подразделение исчисляет, уплачивает и перечисляет в бюджет по месту своего учета налог на доходы физических лиц с доходов своих сотрудников самостоятельно.

Для целей ГК РФ, как отмечалось ранее, обособленное подразделение, удовлетворяющее соответствующим критериям, признается филиалом.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения филиала, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам соответствующего обособленного подразделения.

Данное положение применяется независимо от того, выполняются работы по трудовым договорам или по договорам гражданско-правового характера. При этом учитываются доходы, выплаченные как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.

Возможна ситуация, при которой работник заключил трудовой договор с головным подразделением, но фактически осуществляет деятельность по месту нахождения филиала либо обособленного подразделения, подведомственного филиалу.

В соответствии со ст. 20 ТК РФ сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.

Работником признается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Работодателем признается физическое либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, предусмотренных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.

В соответствии со ст. 57 ТК РФ в трудовом договоре в том числе указываются:

– фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя (фамилия, имя, отчество работодателя – физического лица), заключивших трудовой договор;

– сведения о представителе работодателя, подписавшем трудовой договор, и основание, в силу которого он наделен соответствующими полномочиями.

Обязательными для включения в трудовой договор являются условия:

– место работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале или ином обособленном структурном подразделении, расположенном в другой местности,– место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения.

При этом условие трудового договора о месте работы сотрудника должно быть сформулировано в соответствии со штатным расписанием либо головного подразделения, либо филиала.

Таким образом, на основании трудового договора, заключенного между работником и работодателем, можно сделать вывод, кто является непосредственным работодателем: руководитель головного подразделения либо руководитель филиала, осуществляющий деятельность на основании выданной ему доверенности.

Кроме того, ст. 282 ТК РФ предусмотрена возможность выполнения работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время, то есть совместительство.

При рассмотрении порядка исчисления единого социального налога уже говорилось о том, что работа по совместительству может выполняться работником не только у других работодателей (внешнее совместительство), но и по месту основной работы (внутреннее совместительство), например главный бухгалтер организации работает по совместительству в филиале.

Читателям необходимо иметь в виду, что в трудовом договоре обязательно указание на то, что работа является совместительством. Таким образом, работа в одной и той же организации при внутреннем совместительстве осуществляется на основании другого трудового договора, действующего параллельно с основным трудовым договором.

На основании ст. 56 ТК РФ трудовым договором признается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется в том числе своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату.

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Таким образом, можно сделать вывод, что если работник заключил трудовой договор с руководителем филиала, числится в штате филиала, то филиал (при соответствии критериям, перечисленным в письмах Минфина России от 16.01.2007 № 03-04-06-01/4 и № 03-04-06-01/2) исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых своему сотруднику.

Если работник, осуществляющий деятельность в филиале, заключил трудовой договор только с головным подразделением, то у филиала в соответствии со ст. 56 ТК РФ нет оснований для начисления данному работнику заработной платы.

На основании вышеизложенного можно сделать следующее заключение.

Филиал исполняет обязанности юридического лица как налогового агента в отношении сотрудника головного подразделения, осуществляющего трудовую деятельность в филиале, при соблюдении следующих условий:

– между работником и филиалом заключен трудовой договор, в котором оговорено, что работа выполняется по совместительству;

– в трудовом договоре в качестве рабочего места указано местонахождение филиала;

– филиал начисляет и выплачивает работнику заработную плату;

– руководитель филиала уполномочен юридическим лицом представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения;

– филиал имеет расчетный счет и выделен на отдельный баланс.

При многоуровневой структуре организации возможна ситуация, при которой работники числятся в штате не филиала, а обособленного подразделения, подведомственного филиалу и не производящего самостоятельно выплаты своим сотрудникам.

В данном случае важным положением будет являться закрепление в учетной политике организации за филиалом полномочий ответственного обособленного подразделения по перечислению налогов, а также заключение работником трудового договора именно с руководителем филиала.

Однако если в учетной политике организации за филиалом полномочия ответственного обособленного подразделения не закреплены, то основания для исполнения обязанностей налогового агента у филиала отсутствуют.

Если сотрудник организации в течение месяца работает в нескольких обособленных подразделениях, то налог с доходов такого сотрудника должен перечисляться в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого такого обособленного подразделения с учетом отработанного времени в каждом обособленном подразделении (письмо Минфина России от 24.01.2008 № 03-04-06-01/16).

При этом, как отмечалось ранее, с каждым из ответственных обособленных подразделений (филиалов) должен быть заключен трудовой договор, соответствующее обособленное подразделение должно начислять и выплачивать сотруднику заработную плату.

Если же сотрудник постоянно числится в одном из подразделений, но периодически выполняет производственные задания в других (например, находясь в командировке), то в этом случае заработную плату сотруднику за весь объем его работы начисляет только то подразделение, где он числится в штатном расписании и с которым у него заключен трудовой договор.

Порядок перечисления налога на доходы физических лиц и ответственность за его нарушение. Несмотря на то что налог на доходы физических лиц является федеральным налогом, бюджетным законодательством отнесен к категории регулирующих налогов и зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.

В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Местом нахождения обособленного подразделения определено место осуществления российской организацией деятельности своего обособленного подразделения.

Если сумма налога, подлежащая перечислению по месту нахождения обособленного подразделения, уплачивается по месту нахождения головного подразделения, существует риск привлечения организации к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ.

Аналогичный риск существует, если сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате по месту нахождения иных обособленных подразделений, перечисляется по месту нахождения филиала (ответственного обособленного подразделения на территории субъекта Российской Федерации).

Согласно письму ФНС России от 17.01.2006 № 04-1-03/21 в соответствии с п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность на основании законодательства Российской Федерации. Таким образом, налоговый орган имеет основания для направления организации требования о перечислении неперечисленных сумм налога в бюджет по месту нахождения филиала или иного обособленного подразделения организации, начисления на неперечисленные (не полностью перечисленные) суммы налога на доходы пени в порядке, указанном в ст. 75 настоящего Кодекса, а также для привлечения организации – налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Основания для привлечения к налоговой ответственности согласно ст. 123 НК РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 № 645/05 в связи с правомерностью привлечения налогового агента к ответственности на основании ст. 123 НК РФ отмечается, что налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 Кодекса признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц.

В определении ВАС РФ от 20.06.2008 № 7126/08 говорится о том, что при переплате налога по месту нахождения головной организации и непоступлении части налога в местный бюджет отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ, поскольку данной нормой не установлена ответственность за нарушение порядка перечисления налога на доходы физических лиц налоговым агентом. Данный вывод суда соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике, сформулированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 № 645/05.

Данное мнение приведено в большинстве выносимых судебных решений.

Правомерность начисления пени на основании ст. 75 НК РФ. Как отмечается в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.02.2008 № А57-3252/07, согласно ст. 14 и 15 БК РФ каждое муниципальное образование и каждый субъект Российской Федерации имеют собственные бюджеты. В соответствии с абзацем пятым ст. 15 БК РФ бюджет субъекта Российской Федерации и свод бюджетов муниципальных образований, входящих в состав субъекта Российской Федерации (без учета межбюджетных трансфертов между этими бюджетами), образуют консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации.

При этом ст. 47 НК РФ установлено, что к собственным доходам бюджетов относятся, в частности, налоговые доходы, зачисляемые в бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и законодательством о налогах и сборах. Вышеуказанная норма основывается на принципах бюджетной системы Российской Федерации, в частности на ст. 31 БК РФ, устанавливающей принцип самостоятельности бюджетов, который означает в том числе право и обязанность органов государственной власти и органов местного самоуправления на соответствующем уровне бюджетной системы Российской Федерации самостоятельно осуществлять бюджетный процесс, за исключением случаев, предусмотренных БК РФ; недопустимость установления расходных обязательств, подлежащих исполнению одновременно за счет средств бюджетов двух и более уровней бюджетной системы Российской Федерации, или за счет средств консолидированных бюджетов, или без определения бюджета, за счет средств которого должно осуществляться исполнение соответствующих расходных обязательств; недопустимость непосредственного исполнения расходных обязательств органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств бюджетов других уровней.

Кроме того, ст. 30 НК РФ предусмотрен принцип разграничения доходов и расходов между бюджетами разных уровней, который означает закрепление в соответствии с законодательством Российской Федерации доходов и расходов за бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, а также определение полномочий органов государственной власти (органов местного самоуправления) по формированию доходов, установлению и исполнению расходных обязательств.

Поскольку налог перечислен в бюджет не по месту нахождения обособленных подразделений, обязанность по перечислению налога в соответствующий бюджет не может считаться исполненной.

В случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки в соответствии с требованиями ст. 75 НК РФ налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент должны выплатить пени (определенную денежную сумму за каждый день просрочки налогового обязательства).

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12.12.2007 № Ф08-8096/07-3036А отмечается, что пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 3 и 5 ст. 75 НК РФ).

Таким образом, по смыслу вышеназванных статей НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае возникновения у него недоимки по налогу, то есть задолженности перед соответствующим бюджетом.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 № 20-П и определении от 04.07.2002 № 202-О указал, что предусмотренное ст. 75 НК РФ начисление пеней направлено на компенсацию потерь бюджета, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. И поскольку ст. 75 НК РФ гарантирует обеспечение потерь бюджета, суд, применяя вышеназванную норму, должен установить, имелись ли такие потери в конкретном бюджете вследствие неуплаты налогоплательщиком налога.

На необходимость выяснения судами факта наличия (отсутствия) потерь в конкретном бюджете, вызванных несвоевременной уплатой конкретного налога, при наличии переплат налогов, зачисляемых в тот же бюджет, указано также в п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5, где разъяснено, что если в предыдущем периоде у заявителя имелась переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежавшей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и вышеуказанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то у налогоплательщика отсутствует задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога, а следовательно, на данную сумму налога пени не начисляются.

Законодательством Российской Федерации закреплена самостоятельность бюджетов, и не поступившие в бюджеты соответствующих муниципальных образований суммы налога считаются недоимкой. В этом случае пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь такого бюджета в результате недополучения сумм налогов в установленный срок.

На основании вышеизложенного суд пришел к выводу, что если налог на доходы физических лиц, удержанный с доходов сотрудников обособленного подразделения, перечислен по месту нахождения головного подразделения, то при таких обстоятельствах начисляются пени.

Что касается полномочий органов Федерального казначейства по распределению налоговых платежей по уровням бюджетной системы Российской Федерации, то суды отмечают следующее.

Приказами Минфина России от 29.12.2000 № 420 и от 31.12.02 № 352 обязанность распределять доходы от поступления налогов и сборов между уровнями бюджетной системы Российской Федерации возложена на органы Федерального казначейства.

Согласно п. 5 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 16.12.2004 № 116н, органы Федерального казначейства осуществляют учет поступлений и их распределение между бюджетами по кодам бюджетной классификации Российской Федерации. На основании п. 14 вышеупомянутого Порядка распределение поступлений между бюджетами осуществляется по общей сумме поступлений по соответствующему коду бюджетной классификации и коду ОКАТО с использованием соответствующих нормативов отчислений.

Как отмечается в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.02.2007 № Ф08-7064/06-2902А, необходимо учитывать наличие у органа Федерального казначейства не только соответствующих полномочий, но и сведений, позволяющих ему самостоятельно перераспределить зачисленную на соответствующие счета сумму данного налога между местными бюджетами.

В поле 105 платежного документа указывается значение кода ОКАТО муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления, на территории которого мобилизуются денежные средства от уплаты налога (сбора) в бюджетную систему Российской Федерации [п. 4 Правил указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России № БГ-3-10/98, ГТК России № 197, Минфина России № 22н от 03.03.2003 (на сегодняшний день действуют Правила, утвержденные приказом Минфина России от 24.11.2004 № 106н)]. Аналогичные положения содержались в п. 7 Правил указания информации в поле «Назначение платежа» расчетных документов на перечисление платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, а также взыскание недоимок, пеней и штрафов, утвержденных приказом МНС России № БГ-3-10/373, ГТК России № 961, Минфина России № 80н от 01.10.2001.

Таким образом, если предусмотрено распределение поступившей суммы налога между несколькими различными уровнями бюджета – местным, бюджетом субъекта Российской Федерации и федеральным бюджетом, орган Федерального казначейства, расположенный на конкретной территории, после направления доли поступившего налога в федеральный бюджет распределяет оставшуюся часть налога между бюджетом субъекта Российской Федерации и местным бюджетом, на территории которого он находится. В полномочия данного органа не входит выяснение вопросов о том, каким бюджетам причитается налог, правильно ли (на той ли территории) уплачены поступившие суммы налога.

В то же время имеются примеры судебных решений, выносимых в пользу налогоплательщиков.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2007 № А56-12516/2006 указано на следующее.

В соответствии со ст. 9 НК РФ участниками налоговых правоотношений являются организации и физические лица, признаваемые согласно настоящего Кодексу налоговыми агентами.

Понятие организации для целей налогообложения дано в п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которому организациями (российскими) признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если налог на доходы физических лиц был перечислен налоговым агентом полностью по месту нахождения (месту государственной регистрации) головной организации, а не по месту нахождения обособленных подразделений, то образуется недоимка в соответствующие местные бюджеты.

Однако п. 9 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Кроме того, судом не было учтено, что уплата налога была произведена в целом своевременно, а пени могут быть начислены в соответствии со ст. 75 НК РФ только налоговому агенту, следовательно, начисление пени было произведено неправомерно без учета переплаты по налогу в целом у налогового агента.

Более того, несоблюдение налоговым агентом порядка уплаты налога на доходы физических лиц (направление части средств вместо одного бюджета в другой) также не может служить основанием для вывода о неуплате налоговым агентом налога в срок и начисления пеней. Поскольку данный налог является единым, то пени могут быть начислены при наличии недоимки в целом по налогу.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2006, 25.10.2006 № Ф03-А59/06-2/3564 по делу № А59-462/06-С15 указано, что в соответствии с п. 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет.

Как следует из материалов рассматривавшегося дела, несоблюдение обществом установленного п. 7 ст. 226 НК РФ порядка уплаты налога на доходы физических лиц не привело к неуплате в бюджет этого федерального налога. Поскольку начисление пеней в соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ возможно только при наличии недоимки по налогам, образовавшейся в результате перечисления налогов в более поздний срок, а факт образования недоимки судом не был установлен, то у налогового органа не было оснований для ее начисления.

Особое внимание читателей хотелось бы обратить на постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2008 по делу № А56-6530/2007.

Суд отметил, что согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Пунктом 4 этой же статьи Кодекса определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты – российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Пунктом 1 ст. 44 НК РФ определено, что обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах, а согласно подпункту 1 п. 3 этой же статьи НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога налогоплательщиком.

В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. При этом налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Таким образом, действующим законодательством о налогах и сборах предусмотрено, что налог считается уплаченным при соблюдении следующих требований:

– в момент предъявления в банк поручения на уплату налога денежный остаток на счете налогоплательщика достаточен для уплаты налога (в том числе при наличии неисполненных требований, предъявленных к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке);

– платежное поручение на перечисление суммы налога в бюджет не отозвано налогоплательщиком и не возвращено банком.

Иных требований действующим законодательством о налогах и сборах к признанию обязанности налогоплательщика (налогового агента) по уплате налога исполненной не установлено.

Кроме того, суд указал на то, что повторная уплата организацией за свой счет сумм налога на доходы физических лиц и пеней противоречит запрету, содержащемуся в п. 9 ст. 226 НК РФ, и что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Следует также отметить, что п. 5 ст. 78 НК РФ законодатель ограничил возможность зачета излишне уплаченного налога уровнем бюджета, в который этот налог зачислен. Положения НК РФ не содержат ограничений относительно места уплаты налога, а также того, уплачен этот налог со счета, открытого по месту нахождения структурного подразделения или по месту нахождения головной организации.

Кроме того, читателям следует учитывать положения ст. 30 НК РФ, согласно п. 1 которой налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации учет и распределение поступлений между бюджетами осуществляются органами Федерального казначейства, в том числе на основании уведомления налогового органа.

Таким образом, в случае направления организацией заявления в адрес налоговых органов о возврате или зачете ошибочно перечисленных сумм налога по месту нахождения головного подразделения налоговые органы обязаны произвести действия, регламентированные ст. 78 НК РФ.

Согласно п. 11 ст. 78 НК РФ правила данной статьи применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов.

Невыполнение налоговым органом предписаний НК РФ не может порождать для налогового агента обязанностей по повторному внесению в бюджет соответствующих сумм налога и уплаты пени.

Налогообложение в случае, если филиал находится за пределами территории Российской Федерации. Рассмотрим ситуацию, при которой российская организация, имеющая за пределами территории Российской Федерации филиал, направляет своих штатных сотрудников (граждан Российской Федерации) для работы за границу.

В соответствии с п. 2 ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, – только от источников в Российской Федерации.

Для того чтобы определить, обязан ли филиал исполнять обязанности по перечислению налоговых платежей в бюджетную систему, в первую очередь должны быть определены статус физического лица и источник выплаты доходов.

Порядок определения статуса физического лица. Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

В соответствии с письмом Минфина России от 30.10.2007 № 03-04-06-02/215 при определении налогового статуса физического лица организации необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). 183 дня пребывания в Российской Федерации исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 вышеуказанных следующих подряд месяцев.

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, установлен ст. 6.1 НК РФ.

При этом в соответствии с письмами Минфина России от 03.07.2008 № 03-04-05-01/228 и от 04.07.2008 № 03-04-06-01/187 при определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в Российской Федерации, то есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда. Применение положений ст. 6.1 НК РФ в целях установления наличия статуса налогового резидента Российской Федерации не требуется.

До момента, пока время нахождения физического лица на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты доходов, будет составлять более 183 дней, это физическое лицо будет считаться налоговым резидентом Российской Федерации и его доходы от источников за пределами Российской Федерации будут подлежать обложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке в размере 13 %.

Если время нахождения физического лица на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, он перестает быть налоговым резидентом Российской Федерации. В связи с этим доходы, полученные им от источников в иностранном государстве, налогообложению на территории Российской Федерации не подлежат.

Если в течение налогового периода статус физического лица – налогового резидента Российской Федерации меняется на нерезидента и остается таким до конца налогового периода, такое лицо не признается в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиком налога на доходы физических лиц по доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии с письмом Минфина России от 30.10.2007 № 03-04-06-02/215 перерасчет сумм налога на доходы физических лиц производится с момента, когда налоговый статус физического лица за налоговый период более меняться не будет, либо по окончании налогового периода, если по итогам налогового периода работник не будет признан налоговым резидентом Российской Федерации. Перерасчет сумм налога на доходы физических лиц осуществляется с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника.

Порядок определения источника выплаты дохода. В соответствии с подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относится для целей налогообложения к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Таким образом, получаемое сотрудником филиала вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое не относится к доходам от источников в Российской Федерации. При этом факт перевода вознаграждения через банк, расположенный на территории Российской Федерации, значения не имеет.

Согласно письму Минфина России от 31.08.2006 № 03-05-01-04/254 отнесение получаемого физическим лицом вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей к тому или иному источнику дохода не зависит от источника финансирования расходов на выплату такого вознаграждения, а определяется исключительно территориальным нахождением места, где соответствующие обязанности выполняются.

Дополнительно читателям необходимо учитывать следующее.

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц самостоятельно.

Вышеуказанные налогоплательщики на основании ст. 229 НК РФ декларируют полученные доходы по завершении налогового периода.

Таким образом, при получении физическими лицами доходов от источников за пределами территории Российской Федерации организация-работодатель не признается налоговым агентом. На такую организацию не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации, а также по представлению в налоговые органы сведений о доходах, полученных физическими лицами от источников за пределами Российской Федерации (письмо Минфина России от 02.04.2007 № 03-04-06-01/104).

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ситуации.

1. Организация направляет своих сотрудников для работы в филиале, который расположен за границей. Как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранного государства работникам выплачивается вознаграждение. При этом вознаграждение, выплачиваемое на территории Российской Федерации, перечисляется через банк, расположенный на территории Российской Федерации.

Достаточно часто работодатели считают, что они направляют своих сотрудников в продолжительную (более 183 календарных дней за год) командировку за границу.

В связи с этим обращаем внимание читателей на следующее.

Статьей 166 ТК РФ установлено, что под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В соответствии с п. 4 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР», применяющейся в части, не противоречащей ТК РФ, срок командировки не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года.

Как указано в ст. 166 ТК РФ, работники направляются в командировку для выполнения отдельного поручения вне места постоянной работы, в котором работник исполняет основные трудовые обязанности.

Установление ограничения длительности командировки связано с тем, что нахождение работника в командировке на срок, превышающий установленный срок, приводит к невозможности исполнять свои трудовые обязанности в месте работы, указанном в трудовом договоре, поскольку фактически работник исполняет свои трудовые обязанности в месте командирования.

Таким образом, если срок нахождения работника превысит установленный нормативными документами период, его фактическое место работы будет находиться в иностранном государстве и такой работник не может считаться находящимся в командировке.

Как отмечалось ранее, согласно ст. 57 ТК РФ место работы является одним из существенных условий договора. При этом организация может направить своего сотрудника для работы за рубежом только с его письменного согласия.

Следующим существенным условием трудового договора являются условия оплаты труда. Одной из составляющих системы оплаты труда является форма выплаты. Если работник отправляется на постоянную работу за рубеж, то и вознаграждение за труд ему необходимо выплачивать в валюте иностранного государства.

Таким образом, в случае перевода сотрудника организации на работу за рубеж необходимо оформленное с ним дополнительное соглашение ввиду изменения существенных условий трудового договора.

Необходимо также обратить внимание читателей на следующее.

Вознаграждение работнику может выплачиваться как в рублях, так и в иностранной валюте.

Согласно ст. 131 ТК РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации.

Получение работниками филиала, расположенного на территории иностранного государства, заработной платы в иностранной валюте не противоречит действующему валютному законодательству. В соответствии с п. 2 ст. 6.1 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ валютные операции по выплате заработной платы сотрудникам представительства юридического лица – резидента, находящегося за пределами территории Российской Федерации, осуществляются без ограничений. При этом валютные средства должны быть зачислены на счета банков, расположенных вне территории Российской Федерации.

Одновременно читателям необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Обособленные подразделения, находящиеся за пределами территории Российской Федерации, не состоят на учете в налоговых органах Российской Федерации. Соответственно лицевые счета на данные обособленные подразделения в налоговых органах не открыты, и, таким образом, уплата налогов и представление отчетности по ним производиться не может.

В соответствии с письмом Минфина России от 28.02.2005 № 03-05-02-04/41 обязанность по уплате налогов и представлению отчетности по итогам финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемой филиалом, расположенном на территории иностранного государства, возложена на головное подразделение по месту его нахождения.

При этом согласно п. 1 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации – в рублях.

Кроме того, читателям необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии со ст. 167 ТК РФ работнику гарантируется сохранение среднего заработка. Иными словами, сохранение среднего заработка за время командировки рассматривается гражданским законодательством не как вознаграждение за труд, а как вид гарантий государства.

С учетом вышеизложенного доходы работников, получаемые за время их нахождения в командировке, в течение которой они выполняют только отдельные поручения работодателя, не должны рассматриваться как вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации.

Такие доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению по налоговой ставке 13 %.

В этих случаях при направлении сотрудников в командировку на территорию иностранного государства организация, начисляющая и выплачивающая им вознаграждение, является налоговым агентом независимо от того, будут вышеуказанные лица признаваться налоговыми резидентами Российской Федерации или нет.

Однако необходимо учитывать, что срок командировки не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.

В соответствии с подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относится для целей налогообложения к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Таким образом, в случае направления работника на постоянную работу за границу получаемое им вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое не относится к доходам от источников в Российской Федерации. Организация в данном случае налоговым агентом не признается. При этом факт перевода заработной платы через банк, расположенный на территории Российской Федерации, значения не имеет.

2. Организация арендует для сотрудников филиала, расположенного на территории иностранного государства, жилые помещения. При этом арендная плата, производимая работодателем, не является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей.

Предположим, что сотрудники филиала не являются налоговыми резидентами.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, признается доход, полученный ими только от источников в Российской Федерации.

В связи с тем что арендная плата производится работодателем – российской организацией, рассматриваемая ситуация в целях налогообложения на территории Российской Федерации квалифицируется как получение дохода от источника в Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 211 НК к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Оплата организацией аренды квартиры для работника является его доходом, полученным в натуральной форме, соответственно суммы вышеуказанной оплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Учитывая, что работники не являются налоговыми резидентами, полученный ими доход облагается налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 30 %.

В дополнение необходимо отметить, что налоговый статус физических лиц, работающих на территории иностранного государства, определяется не только НК РФ, но и внутренним законодательством другого государства. В некоторых ситуациях физическое лицо может быть признано налоговым резидентом обоих государств. В этих случаях применяются положения соглашения об избежании двойного налогообложения.

Порядок ведения учета доходов, полученных физическими лицами. В соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде. Учитывая, что в рассматриваемом случае филиал исполняет полномочия налогового агента, то и обязанность по ведению учета доходов также лежит на филиале.

Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ учет доходов ведется по форме, установленной Минфином России. Однако в настоящее время соответствующая форма не утверждена.

Согласно письму Минфина России от 30.11.2006 № 03-05-01-04/322 до установления Минфином России новой формы № 1-НДФЛ учет доходов, полученных от налоговых агентов физическими лицами, ведется по форме № 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год», утвержденной приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583.

При этом читателям необходимо учитывать, что по сравнению с 2003 годом законодательство о налогах и сборах, в том числе в части исчисления и взимания налога на доходы физических лиц, существенно изменилось. В связи с этим организациям (обособленным подразделениям) необходимо корректировать соответствующие разделы самостоятельно.

Если учет доходов и удержанных сумм налога на доходы физических лиц осуществлялся в произвольной форме (налоговые карточки по форме № 1-НДФЛ не велись) и в ходе налогового контроля соответствующие документы были представлены налоговому органу, то привлечение налогоплательщика к ответственности на основании ст. 126 НК РФ неправомерно по следующим основаниям.

1. В связи с тем что форма учета доходов физических лиц на сегодняшний момент отсутствует, п. 1 ст. 230 НК РФ обязывает налоговых агентов только вести учет доходов физических лиц.

2. Пунктом 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

На основании п. 3 ст. 13 НК РФ налог на доходы физических лиц относится к федеральным налогам.

В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.