1.14. Рассмотрение результатов и вынесение решения по результатам выездной налоговой проверки
1.14. Рассмотрение результатов и вынесение решения
по результатам выездной налоговой проверки
Статья 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) закрепляет требования, предъявляемые к оформлению результатов налоговой проверки. Именно после соблюдения всех требований данной статьи НК РФ происходит переход к рассмотрению результатов и вынесению решения по результатам выездной налоговой проверки.
В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (установленную форму такой справки смотрите в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 31 марта 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах") уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 сентября 2007 г. N Ф08-5997/07-2232А по делу N А32-10328/2007-4/291; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 августа 2006 г., 9 августа 2006 г. N Ф03-А80/06-2/2609 по делу N А80-01/2006).
Форма акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержится в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки".
Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
При этом обратите внимание, что факт подписания акта не означает безоговорочного согласия налогоплательщика с содержащимися в нем выводами. Подписание любого документа направлено, прежде всего, на то, чтобы зафиксировать его содержание. Поэтому в интересах налогоплательщика подписать акт.
Пункт 4 ст. 100 НК РФ закрепляет, что форма и Требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
До 1 января 2009 г. в ст. 100 НК РФ не был указан срок, в течение которого акт налоговой проверки должен быть вручен налогоплательщику. Дополнение, внесенное в п. 5 ст. 100 НК РФ, уточняет, что этот акт вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю в течение пяти дней от даты его составления (смотрите, например, Постановление ФАС Уральского округа от 21 января 2009 г. N Ф09-10417/08-С2 по делу N А50П-607/08; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 октября 2008 г. N Ф08-5874/2008 по делу N А32-48446/2004-12/930-2008-56/32; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2005 г. N Ф04-1809/2005(10072-А75-29)).
В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма (подробнее об этом смотрите Письмо Минфина России от 10 сентября 2007 г. N 03-02-07/1-406, Письмо ФНС России от 19 марта 2007 г. N ЧД-6-23/216@).
В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (смотрите, например, Постановление ФАС Центрального округа от 4 июня 2009 г. по делу N А54-3154/2008-С3; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 октября 2008 г. N Ф08-5998/2008 по делу N А01-640/2008-9).
При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Обратите внимание, что налоговый орган не обязан доказывать обстоятельства, на которые ссылается налогоплательщик как на основания своих возражений. Задача налогового органа в подобной ситуации — обеспечить налогоплательщику возможность представить доказательства, а не собирать их за него.
Статья 100.1 НК РФ регламентирует порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. В соответствии с ней дела о выявленных в ходе выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (форму решения о продлении данного срока смотрите в Приложении N 3 к Приказу ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").
Пункт 2 ст. 101 НК РФ гласит, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Обратите внимание, что это обязанность налогового органа, а не его право. В случае неизвещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов дела по результатам выездной налоговой проверки в установленном порядке, решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности может быть признано судом недействительным (смотрите, например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 июня 2009 г. по делу N А79-6359/2008; Постановление ФАС Поволжского округа от 14 мая 2009 г. по делу N А55-11813/2008; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 1 апреля 2009 г. N Ф03-1024/2009 по делу N А51-1009/2008).
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. В данном случае это именно право налогоплательщика, он может и не участвовать в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.
Поэтому неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:
— объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
— установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
— в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
— разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
— вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения (форма такого решения заложена в Приложении N 5 к Приказу ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").
При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10 февраля 2009 г. по делу N А53-14370/2008-С5-27).
При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы в ходе проведения выездной проверки, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.
Отмечаем, что с 1 января 2009 г. не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. А в ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
В п. 5 ст. 101 НК РФ указано, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
— устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
— устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
— устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
— выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (форму такого решения смотрите в Приложении N 11 к Приказу N ММ-3-06/338@).
В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы (смотрите соответственно ст. ст. 93 и 93.1, 90, 95 НК РФ).
Отмечаем, что в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лично и (или) через его представителя), в процессе рассмотрения материалов проверки, включая и материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (смотрите Письмо Минфина России от 25 июля 2007 г. N 03-02-07/1-346).
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
— о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (форму решения смотрите в Приложении N 12 к Приказу N ММ-3-06/338@);
— об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (такую форму смотрите в Приложении N 13 к Приказу N ММ-3-06/338@).
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения (данный пятидневный срок для вручения решения установлен и применяется с 1 января 2009 г.).
В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган, при отправке апелляционной жалобы по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения (смотрите Письмо Минфина России от 27 июля 2007 г. N 03-02-07/1-350).
Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К таким существенным условиям относится и обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. В частности, например, ФАС Дальневосточного округа в своем Постановлении от 24 ноября 2008 г. N Ф03-5140/2008 по делу N А73-2749/2008-23 указал, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции (смотрите Приказ ФНС России от 2 августа 2005 г. N САЭ-3-06/354@ "Об утверждении Перечня должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях").
Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях (подробнее смотрите гл. 29 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях под названием "Рассмотрение дела об административном правонарушении").