3.3. Экспертиза, привлечение и участие специалиста, переводчика, понятых, свидетеля, составление протокола

3.3. Экспертиза, привлечение и участие специалиста,

переводчика, понятых, свидетеля, составление протокола

В ст. 95 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) зафиксировано, что в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. А именно экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Подробнее об особенностях проведения экспертизы, а также об участии специалиста, переводчика, понятых, свидетеля и требованиях закона к протоколу в рамках осуществления налогового контроля читайте в данном разделе.

Для целей налогового контроля известны случаи назначения экспертиз, например, по вопросам:

— определения вида проведенных подрядными организациями работ (в частности, на предмет возможности отнесения проведенных работ к ремонтным работам, в том числе к реконструкции или модернизации);

— объема выполненных подрядчиком заказчику строительных работ в целях проверки достоверности имеющейся в представленной отчетности информации;

— определения стоимости выполненных подрядных работ;

— мощности двигателей подлежащих налогообложению транспортных средств;

— отнесения объекта к недвижимому имуществу;

— принадлежности имущества к основным фондам специального назначения;

— лингвистического характера (к примеру, об использовании в составе названия организации буквосочетаний из слов, связанных с государственной символикой).

Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта, а его привлечение в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Назначается экспертиза постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (форму такого постановления смотрите в Приложении N 9 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

Он может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Обратите внимание, что отказ должен быть письменным, мотивированным и соответствовать положениям законодательства. Он направляется лицам и органам, назначившим экспертизу.

Так, в соответствии со ст. 16 Федерального закона от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить данное сообщение в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу, если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта, объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении, современный уровень развития науки не позволяет ответить на поставленные вопросы.

Таким образом, единственный источник экспертного заключения — результаты проведенного исследования и специальные познания эксперта (смотрите, например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 января 2008 г. N А19-10504/07-20-Ф02-9956/07 по делу N А19-10504/07-20).

В соответствии с п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 рассматриваемой статьи, о чем составляется протокол (форму протокола об ознакомлении проверяемого лица с постановлением смотрите в Приложении N 10 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

Пункт 7 ст. 95 НК РФ гласит, что при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

— заявить отвод эксперту;

— просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

— представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

— присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

— знакомиться с заключением эксперта.

Согласно п. 8 ст. 95 НК РФ эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

В п. 10 ст. 95 НК РФ получило фиксацию положение, согласно которому дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается уже другому эксперту.

И дополнительная, и повторная экспертизы назначаются с соблюдением всех вышеназванных требований ст. 95 НК РФ.

Согласно ст. 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.

Обратите внимание, что участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.

При обращении к специалисту налоговые органы должны установить соответствие компетенции привлекаемого лица задачам, выполнение которых требует специальных познаний. В противном случае заключение специалиста не будет признано надлежащим доказательством (смотрите, например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 августа 2008 г. N Ф03-А73/08-2/3421 по делу N А73-10038/2007-50).

Согласно ст. 97 НК РФ в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 ноября 2004 г. по делу N А56-14922/04).

Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Данное положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.

Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод.

Переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика.

Обратите особое внимание, что ст. 129 НК РФ регламентирует ответственность за отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, а также за дачу заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода соответствующими субъектами.

При проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые (ст. 98 НК РФ).

Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. При этом в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2007 г. по делу N А05-419/2007; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 января 2005 г. по делу N А33-12894/04-С3-Ф02-5782/04-С1).

Обратите особое внимание, что не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов.

Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.

В случае необходимости понятые в последующем могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.

Участие свидетеля в действиях по осуществлению налогового контроля регламентировано ст. 90 НК РФ, согласно которой в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Право налоговых органов вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, закреплено в пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля. В п. 6 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что допрос свидетеля может проводиться также в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля. В соответствии с п. 7 ст. 101.4 НК РФ в ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля.

В п. 2 ст. 90 НК РФ установлено, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые:

— в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

— получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвоката, аудитора.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 90 НК РФ).

Например, согласно ч. 1 ст. 51 Конституции Российской Федерации никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется законом.

Как регламентировано п. 4 ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, к близким родственникам относятся:

— супруг;

— супруга;

— родители;

— дети;

— усыновители и усыновленные;

— родные братья и родные сестры;

— дедушка, бабушка, внуки.

При этом в ч. 2 ст. 51 Конституции Российской Федерации также предусмотрено, что законом могут устанавливаться иные случаи освобождения от обязанности давать свидетельские показания.

Пункт 5 ст. 90 НК РФ предусматривает предупреждение должностным лицом налогового органа свидетеля перед получением показаний об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Об этом делается соответствующая отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Налоговая ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний установлена ст. 128 НК РФ.

Обратите внимание, что ст. 131 НК РФ закрепляет, что свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные.

Переводчики, специалисты и эксперты получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей.

За работниками, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, сохраняется за время их отсутствия на работе в связи с явкой в налоговый орган заработная плата по основному месту работы.

Суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей.

Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством Российской Федерации и финансируются из федерального бюджета (об этом подробнее смотрите Постановление Правительства Российской Федерации от 16 марта 1999 г. N 298 "О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля", а также смотрите Постановление Минтруда России от 18 февраля 2000 г. N 19 "Об утверждении норм оплаты денежного вознаграждения переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля").

Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, закреплены в ст. 99 НК РФ.

Так, в случаях, предусмотренных НК РФ, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Протоколы составляются на русском языке.

В протоколе указываются:

— его наименование;

— место и дата производства конкретного действия;

— время начала и окончания действия;

— должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

— фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях — его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

— содержание действия, последовательность его проведения;

— выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.

Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.