1.10. Выемка документов
1.10. Выемка документов
Право налоговых органов на выемку документов у налогоплательщика закреплено в пп. 3 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Кроме того, такую возможность фискалам предоставляет и п. 8 ст. 94 НК РФ, если для проведения мероприятий налогового контроля им недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговиков есть все основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.
Вместе с тем если процесс выемки документов был нарушен, то у налогоплательщика всегда есть шанс оспорить действия налоговых органов в судебном порядке. О том, что нужно знать налогоплательщику о процедуре выемки документов, мы и поговорим в настоящем разделе.
Как известно, организации обязаны выполнять требование о сохранности своей документации в течение определенных сроков. Так, ст. 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" требует от организаций сохранять свои бухгалтерские документы в течение сроков, определяемых в соответствии с правилами государственного архивного дела, но не менее 5 лет. Причем ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель компании.
Общий срок хранения документации, установленный НК РФ, чуть меньше — он в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ составляет 4 года. Обращаем ваше внимание на то, что помимо общих сроков хранения документов налоговое законодательство предусматривает еще и специальные сроки. Так, например, документы, связанные с убытками организации, переносимыми на будущее, фирмы должны хранить в течение десятилетнего срока, на что указывает п. 4 ст. 283 НК РФ. Помимо этого, специальные сроки хранения установлены и в отношении книги покупок и книги продаж, которые согласно п. п. 15 и 17 Постановления Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" налогоплательщик НДС обязан хранить в течение пяти лет.
Причем, как указали арбитры в Постановлении ФАС Уральского округа от 12 марта 2008 г. по делу N Ф09-588/08-С3, срок хранения документов начинает исчисляться с года, следующего после того, в котором документы использовались для составления бухгалтерской отчетности компании.
Такие требования, установленные законодательством в отношении хранения документов, в первую очередь связаны с возможностью осуществления мер налогового контроля. Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ под налоговым контролем понимается деятельность уполномоченных органов по контролю над соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.
В качестве основных мер налогового контроля, используемого фискальными органами, выступают, как известно, камеральные и выездные проверки налогоплательщиков. Камеральные налоговые проверки проводятся на территории налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Общее правило, установленное ст. 88 НК РФ, запрещает налоговым органам при проведении камеральных налоговых проверок требовать от налогоплательщиков представления в налоговую инспекцию дополнительных документов и сведений, если их представление вместе с налоговой декларацией прямо не предусмотрено НК РФ.
В то же время ст. 88 НК РФ в некоторых случаях позволяет налоговикам требовать у налогоплательщика представления дополнительных документов. Так, налоговики вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие применение им налоговых льгот, а также документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов.
Кроме того, из ст. 88 НК РФ вытекает, что особый порядок представления документов распространяется и на проведение камеральной проверки по НДС, если из декларации налогоплательщика следует, что сумма налога заявлена к возмещению. В этом случае вместе с декларацией налогоплательщик обязан представить дополнительные документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.
О том, что действия налоговиков в данном случае являются правомерными, говорит и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 октября 2007 г. N А78-2319/07-С3-8/119-Ф02-7984/07 по делу N А78-2319/07-С3-8/119.
В случае непредставления таких документов налоговый орган вправе их истребовать у налогоплательщика посредством направления налогоплательщику требования о представлении необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ.
В случае же непредставления требуемых документов или же отказа налогоплательщика в их представлении, налоговый орган вправе произвести их выемку.
При проведении выездных проверок, которые по общему правилу, закрепленному в ст. 89 НК РФ, проводятся на территории налогоплательщика, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика необходимые документы. Причем, как следует из Письма Минфина России от 17 января 2008 г. N 03-02-07/1-19, налоговики могут такое требование предъявить налогоплательщику даже в последние дни налоговой проверки, и последний обязан их представить.
Если же налогоплательщик отказывается их представлять, а также в случае если для проведения налогового контроля налоговикам недостаточно копий документов, представленных налогоплательщиком, и у них имеются все основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Процедуре выемки документов посвящена ст. 94 НК РФ. Кроме того, порядок изъятия документов определен Инструкцией о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной Письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176.
Как следует из п. 1 ст. 94 НК РФ, выемка документов и предметов производится только на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина России от 12 июля 2007 г. N 03-02-07/1-327.
Форма указанного постановления утверждена Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (далее — Приказ ФНС России N ММ-3-06/338@).
Следует иметь в виду, что указанное постановление должно быть полностью заполнено, то есть в обязательном порядке в нем должно быть указано, у какого лица производится выемка, где, в связи с чем, а также какие именно документы подлежат изъятию. Постановление должно быть подписано руководителем налогового органа либо его заместителем. Вручается данное постановление уполномоченному лицу проверяемого субъекта хозяйственной деятельности под подпись.
Особо обращаем ваше внимание на то, что указанное постановление должно содержать достаточные основания для того, чтобы выемка документов была признана правомерной. Такого же мнения придерживается и судебная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2007 г. по делу N А21-7163/2005, Постановление ФАС Центрального округа от 16 января 2007 г. по делу N А64-3084/06-22, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 марта 2007 г. N Ф04-838/2007(31637-А45-32) по делу N А45-10487/2006-3/256 и другие.
Если же из постановления о производстве выемки не вытекает наличие реальной угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов, то арбитры, наверняка, вынесут решение не в пользу налогового органа. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 12 июля 2006 г. N КА-А40/6276-06 по делу N А40-82103/05-35-67, в котором судьи удовлетворили заявление налогоплательщика о признании действий налогового органа по изъятию первичных бухгалтерских документов незаконными, так как у налогового органа не имелось оснований к тому, что подлинники документов будут сокрыты или уничтожены.
Следует иметь в виду, что налоговое законодательство запрещает производить выемку документов в ночное время. Напоминаем, что в соответствии со ст. 96 Трудового кодекса Российской Федерации к ночному времени относится время с 22–00 часов до 6-00 часов утра. Поэтому, если выемка производится в этом временном интервале, налогоплательщик вправе оспорить действия налогового органа в суде.
Кроме того, обращаем ваше внимание на то, что выемка документов может быть произведена только на территории налогоплательщика. Если же налоговый орган изымает документы в налоговом органе, то это будет квалифицировано судом в качестве нарушения процедуры выемки, о чем свидетельствует Постановление ФАС Северо-западного округа от 20 марта 2006 г. по делу N А56-24110/04.
Выемка документов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов. В качестве понятых могут приглашаться любые незаинтересованные лица (не менее двух человек). Отдельно отметим, что не могут участвовать в выемке документов в качестве понятых должностные лица налоговых органов.
Как следует из п. 5 ст. 98 НК РФ, понятые приглашаются с целью удостоверения фактов, содержания и результатов действий, произведенных в их присутствии, что в дальнейшем подтверждается протоколом. Причем понятые вправе делать по поводу производимых действий замечания и требовать их внесения в протокол.
В необходимых случаях для участия в производстве выемки могут приглашаться специалисты.
Должностное лицо налогового органа до начала выемки документов должно предъявить постановление о производстве выемки и разъяснить всем присутствующим лицам их права и обязанности.
Вначале должностное лицо налогового органа обязано предложить лицу, у которого производится выемка документов, осуществить добровольную выдачу истребуемых документов, и только в случае его отказа вправе произвести выемку документов в принудительном порядке. В случае отказа вскрыть помещения или иные места, где могут находиться требуемые документы, должностное лицо вправе сделать это самостоятельно, однако при этом должно избегать причинения повреждений запоров, дверей или других предметов. В противном случае это может привести к последствиям, предусмотренным ст. 103 НК РФ "Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля".
Кроме того, лицу, у которого производится выемка документов, следует помнить о правиле, закрепленном в п. 5 ст. 94 НК РФ: документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки, не подлежат изъятию!
О производстве выемки, изъятия документов и предметов в обязательном порядке составляется протокол с соблюдением требований, установленных ст. 99 НК РФ, а также самой ст. 94 НК РФ. Форма протокола, как и форма постановления о производстве выемки документов, утверждена Приказом ФНС России N ММ-3-06/338@.
Изымаемые документы перечисляются и подробно описываются либо в самом протоколе выемки, либо в описях, прилагаемых к нему. Наименование каждого изымаемого документа вносится в протокол (в опись), при этом указываются его индивидуальные признаки (в том числе копия это или оригинал). Если изъятию подлежат предметы, то по возможности указывается их стоимость.
Если у налогового органа возникают подозрения, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены налогоплательщиком, то налоговый орган вправе изъять подлинники документов. Однако в этом случае лицу, у которого изымаются оригиналы документов, должны быть предоставлены копии документов, заверенные должностным лицом налогового органа. Если возможность одновременного изготовления копий при выемке оригиналов у налогового органа отсутствует, то налоговики обязаны передать копии документов налогоплательщику в течение пяти дней после изъятия документов. Обратите внимание, что в соответствии со ст. 6.1 НК РФ речь идет о пяти рабочих днях. Если в течение указанного срока налоговики не предоставят соответствующие копии налогоплательщику, он вправе обратиться в суд. О том, что в таких случаях арбитры встают на сторону налогоплательщика, свидетельствует Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 февраля 2007 г. N Ф08-173/2007-83А по делу N А22-642/2006-13-68.
Каждый изымаемый документ предъявляется понятым и другим лицам, участвующим в выемке документов. Затем документы нумеруются, прошнуровываются и скрепляются печатью или подписью лица, у которого производится выемка. Если же налогоплательщик отказывается скрепить изымаемые документы своей подписью или печатью, об этом делается соответствующая отметка в протоколе изъятия.
Обращаем ваше внимание на то, что все действия по процедуре выемки, а также замечания по ее проведению должны быть отражены в протоколе. Подписывают протокол все лица, участвующие в выемке, копия протокола вручается под подпись лицу, у которого произведена выемка документов.
Обратите внимание! Со следующего года хозяйствующий субъект, у которого была произведена выемка документов, считающий, что процедура выемки была произведена налоговым органом с нарушениями, сначала должен будет обжаловать действия налоговиков в вышестоящем налоговом органе. И только после процедуры досудебного разбирательства может идти в суд. Такие изменения с 1 января 2009 г. в ст. 101.2 НК РФ внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".