2.3. Предоставление документов в процессе камеральной налоговой проверки

2.3. Предоставление документов в процессе камеральной

налоговой проверки

С камеральными проверками любой налогоплательщик сталкивается довольно часто, так как они являются основным мероприятием по проведению налогового контроля фискальными органами. Если у налоговиков нет претензий к налоговой декларации, представленной налогоплательщиком, то последствий у таких проверок нет. Если же у налогового органа возникают вопросы, то налогоплательщику придется давать пояснения, а в ряде случаев и представлять дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов. О порядке представления документов в рамках камеральной проверки мы и поговорим далее.

Любой хозяйствующий субъект, будь то организация или индивидуальный предприниматель, осуществляя предпринимательскую деятельность, обязан уплачивать налоги и сборы, установленные налоговым законодательством Российской Федерации. Поэтому в обязанности любого налогоплательщика входит исчисление, декларирование и уплата в бюджет налогов, уплачиваемых этим налогоплательщиком.

В соответствии со ст. 80 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных им доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Причем налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому уплачиваемому им налогу, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту своего учета на бумажном носителе или в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ прилагаются к налоговой декларации (расчету). Пунктом 3 ст. 80 НК РФ закреплено право налогоплательщика на представление документов, прилагаемых к декларации, в электронном виде.

Не секрет, что самой популярной мерой налогового контроля, осуществляемого сегодня налоговиками, выступают камеральные налоговые проверки, порядок проведения которых урегулирован ст. 88 НК РФ. Причем этот порядок распространяется не только на самих налогоплательщиков, но и на налоговых агентов, а также на плательщиков сборов.

Напомним читателю, что с 1 января 2007 г., а именно с момента вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее — Закон N 137-ФЗ), этот порядок существенно изменился.

Правда, место и сроки проведения камеральных проверок остались прежними. Как и раньше, камеральные проверки проводятся налоговиками непосредственно в налоговой инспекции без специального на то решения руководителя налогового органа или его заместителя. Срок проведения камеральной проверки тоже остался прежним и составляет три месяца со дня подачи налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

А вот порядок представления документов налогоплательщиком в ходе камеральной налоговой проверки был изменен существенно…

Начнем с того, что ст. 88 НК РФ определяет, что в некоторых случаях представление дополнительных документов при камеральной налоговой проверке является правом налогоплательщика, а в некоторых других — обязанностью.

Как известно, суть камеральной проверки сводится к тому, что налоговый орган проверяет представленную налогоплательщиком декларацию на наличие дефектов заполнения, арифметических ошибок, а также насколько сведения, представленные налогоплательщиком соответствуют сведениям, содержащимся в документах, имеющихся в налоговом органе и полученным им в ходе осуществления мер налогового контроля.

При выявлении ошибок или каких-либо несоответствий налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Причем, следует отметить, что в данном случае речь идет не о праве налогового органа, а об его обязанности. На это указано в п. 2.5 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-О "По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного Процессуального кодекса Российской Федерации".

Пунктом 4 ст. 88 НК РФ определено, что налогоплательщик, получивший такое требование налоговой инспекции, помимо пояснений относительно выявленных в налоговой декларации ошибок и (или) несоответствий вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). То есть в данном случае имеет место право налогоплательщика на представление дополнительных документов.

Обратите внимание! Если налоговый орган о выявленных ошибках (несоответствиях) должным образом не поставил в известность налогоплательщика, тем самым лишив его, при исправлении ошибок или даче соответствующих пояснений, возможности представления дополнительных документов, свидетельствующих о достоверности данных, указанных в декларации, то решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности будет признано неправомерным. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 декабря 2007 г. N А33-6625/07-Ф02-9370/07 по делу N А33-6625/07, Постановление ФАС Московского округа от 15 октября 2008 г. N КА-А40/8777-08 по делу N А40-67894/07-114-370 и другие.

Теперь поговорим о том, когда у налогоплательщика возникает обязанность по представлению дополнительных документов при проведении камеральных налоговых проверок.

Нужно сказать, что Закон N 137-ФЗ существенно ограничил право налоговых органов на истребование дополнительных документов при проведении камеральных налоговых проверок. До вступления в силу указанного Закона ст. 88 НК РФ практически не ограничивала налоговиков в объеме и в виде дополнительных документов и сведений, которые они могли затребовать у налогоплательщика при проведении проверки. Теперь, благодаря п. 7 ст. 88 НК РФ, ситуация значительно изменилась. В соответствии с указанной нормой при проведении налоговой проверки фискалы не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено самой ст. 88 НК РФ или представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) прямо предусмотрено НК РФ. Это общее правило, однако из него есть и исключения. К ним относятся следующие ситуации:

1. Использование налогоплательщиком налоговых льгот. В этом случае налоговики вправе требовать от налогоплательщика представления дополнительных документов, подтверждающих правомерность использования льгот.

2. Использование природных ресурсов. Если налогоплательщик при ведении хозяйственной деятельности использует природные ресурсы и является плательщиком соответствующих налогов, то при подаче налоговой декларации по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, у него могут запросить документы, являющиеся основанием для их исчисления и уплаты.

3. В декларации по НДС сумма налога заявлена к возмещению. В этом случае налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Обратите внимание! Истребование дополнительных документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов, касается только деклараций, в которых НДС заявлен к возмещению из бюджета. Такой вывод напрашивается из буквального прочтения п. 8 ст. 88 НК РФ, хотя некоторые авторы и рассматривают абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ как самостоятельную норму, распространяющуюся, в том числе, и на декларации, в соответствии с которыми сумма налога заявляется к уплате в бюджет.

Таким образом, ст. 88 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, когда налоговики вправе затребовать от налогоплательщика представления дополнительных документов при проведении камеральной налоговой проверки. Кстати, на это указывает и Письмо Минфина России от 27 марта 2008 г. N 03-02-07/1-125, в котором финансисты разъясняют, что истребование документов в иных случаях является неправомерным.

Порядок представления истребуемых документов у проверяемого лица определен ст. 93 НК РФ.

Сотрудник налогового органа, проводящий проверку в целях истребования документов, необходимых для ее проведения, должен вручить проверяемому лицу или его представителю требование о представлении документов. Требование выписывается по форме, установленной Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах", скрепляется подписью должностного лица налогового органа и вручается налогоплательщику или его представителю под роспись. В требовании обязательно указывается перечень истребуемых документов (наименование, реквизиты, индивидуальные признаки, а также сроки, в течение которых они должны быть представлены налогоплательщиком).

Срок, в течение которого проверяемый налогоплательщик обязан представить истребуемые документы в налоговую инспекцию, составляет 10 рабочих дней со дня вручения требования об их представлении.

Документы представляются налогоплательщиком в налоговую инспекцию в виде заверенных копий. Копии заверяются подписью руководителя или заместителя руководителя или иным уполномоченным на такие действия лицом организации и скрепляются печатью фирмы. В случае надобности налоговый орган имеет право ознакомиться с подлинниками документов, истребованных на проверку.

Обращаем ваше внимание на то, что по общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 93 НК РФ, налоговики не вправе требовать от налогоплательщика представления нотариально заверенных копий документов.

Если у налогоплательщика не имеется возможности уложиться в отведенные законом сроки, то об этом он должен поставить налоговый орган в известность. Причем сделать это нужно письменно с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в течение следующего дня после получения требования о представлении документов. Помимо этого, в уведомлении, направляемом в налоговый орган, налогоплательщик должен указать срок, в течение которого он в силах выполнить требование налоговиков.

В течение двух дней со дня получения данного уведомления руководитель налогового органа или его заместитель имеет право либо продлить сроки представления документов либо отказать в их продлении, о чем выносится отдельное решение.

Обращаем ваше внимание на то, что отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых документов, а также их непредставление в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Причем помимо этого налоговый орган вправе произвести выемку необходимых документов в порядке, определенном ст. 94 НК РФ.

Обратите внимание, что с 1 января 2010 г. налоговики не смогут в ходе проведения налоговых проверок истребовать у налогоплательщиков документы, ранее представленные ими в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок. Однако указанное ограничение не будет распространяться на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда представленные документы были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Помимо истребования документов самого налогоплательщика налоговые органы при камеральной проверке вправе истребовать документы и у партнеров проверяемого лица, ранее такая проверка была известна как "встречная проверка". Сейчас такое понятие отсутствует в НК РФ, однако это не говорит о том, что налоговики отказались от такой практики.

Истребование документов и информации о проверяемом налогоплательщике производится налоговым органом в соответствии с нормами ст. 93.1 НК РФ.

Для этого должностное лицо, проводящее проверку, должно направить письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика в налоговый орган по месту учета его контрагента, по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах". В поручении обязательно указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

В течение пяти дней со дня получения данного поручения налоговый орган по месту учета контрагента направляет последнему требование о представлении документов (информации), вместе с копией поручения об истребовании документов.

Контрагент проверяемого налогоплательщика должен исполнить данное требование своего налогового органа в течение пяти дней со дня его получения или в этот же срок проинформировать налоговый орган, что он не располагает истребуемыми документами (информацией).

Если контрагент не в состоянии выполнить требование налоговиков о представлении документов в пятидневный срок, то он должен обратиться в налоговый орган с просьбой о продлении сроков, на основании чего налоговый орган вправе продлить сроки представления документов (информации).

Истребуемые документы представляются контрагентом проверяемого лица в таком же виде, как и самим проверяемым налогоплательщиком:

— в виде копий, заверенных проверяемым лицом (в данном случае таковым выступает уже контрагент);

— копии заверяет своей подписью руководитель (заместитель руководителя) организации и скрепляются печатью;

— налоговый орган не вправе требовать представления копий, заверенных нотариусом;

— при необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов контрагента.

Если контрагент проверяемого налогоплательщика отказывается представлять запрашиваемые документы или не предоставляет их в указанные сроки, то такие действия рассматриваются как налоговое правонарушение и влекут за собой ответственность, установленную ст. 129.1 НК РФ.

Обращаем ваше внимание на то, что Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов установлен Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки".