2.2. Сроки проведения камеральной налоговой проверки и их продление
2.2. Сроки проведения камеральной налоговой проверки
и их продление
Действующее налоговое законодательство устанавливает четкий срок, отведенный представителям налоговых органов на осуществление камеральной налоговой проверки. При этом, если ранее Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ) устанавливал, что для проведения камеральной проверки законодательством о налогах и сборах могут быть предусмотрены иные сроки, то в свете последних изменений такое положение не применяется. О сроках проведения камеральной налоговой проверки и возможности их продления читайте в данном материале.
В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
В п. 2 ст. 88 НК РФ закреплены сроки проведения камеральной налоговой проверки. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
Обращаем ваше внимание на то немаловажное обстоятельство для понимания данной нормы, что в редакции рассматриваемой нормы, действовавшей до 1 января 2009 г., камеральная налоговая проверка проводилась в течение трех месяцев со дня представления декларации и документов, которые должны к ней прилагаться.
Такая формулировка не позволяла однозначно ответить на вопрос, с какого момента отсчитывается срок проверки: со дня подачи декларации или от даты представления прилагаемых к ней документов. Финансовое ведомство по этому вопросу предлагало следующие разъяснения: началом проведения проверки следует считать день, когда в инспекцию поданы декларация (расчет) и последний из необходимых документов (смотрите Письмо Минфина России от 13 апреля 2007 г. N 03-02-07/2-69).
В связи с этим также отмечаем, что на практике очень часто возникала ситуация, когда налогоплательщик представлял налоговую декларацию с неполным пакетом необходимых документов, так как по не зависящим от него обстоятельствам он не мог представить на тот момент какой-нибудь из них. В этом случае налоговый орган не начинал проводить камеральную проверку до тех пор, пока налогоплательщик не представит недостающий документ. Только тогда, когда недостающий документ представлялся, начинал исчисляться трехмесячный срок. Естественно, вышеуказанная процедура лишь затягивала срок проведения камеральной проверки, осложняя этим ее проведение.
Сегодня эта проблема устранена: камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и это прямо закреплено в п. 2 ст. 88 НК РФ.
Однако, в целях предупреждения довольно негативных последствий для налогоплательщика, ему необходимо четко уяснить, что теперь налоговый орган не будет требовать с него недостающие документы, а это может привести к тому, что за недостатком соответствующих необходимых документов по истечении трехмесячного срока налогоплательщик будет получать отказ.
В соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде — при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.
В связи с этим обратите внимание, что при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается также дата ее отправки.
Пунктом 3 ст. 88 НК РФ регламентировано, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). Отмечаем, что такие обстоятельства не влияют на течение общего срока, отведенного на камеральную проверку.
Интересным представляется вопрос относительно начала исчисления срока осуществления камеральной налоговой проверки, если налогоплательщик подает уточненную декларацию. Ранее (до 1 января 2009 г.) финансовое ведомство утверждало, что после представления налогоплательщиком уточненной декларации по НДС инспекция прекращает проверку первичной декларации и начинает проверку уточненной в порядке, установленном общими положениями ст. 88 НК РФ (смотрите Письмо Минфина России от 13 февраля 2008 г. N 03-02-07/1-61). На практике это вызывало неоднозначную трактовку данных положений и вопросы относительно продления установленного срока проведения камеральной проверки.
С 1 января 2009 г. законодательно закреплено, что в случае если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета) (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).
Данное положение уточняет, что если в ходе проверки налогоплательщик представляет уточненную декларацию, то проверка первоначальной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка уточненной декларации. При этом трехмесячный срок, установленный для проведения камеральной проверки и регламентированный п. 2 ст. 88 НК РФ, соответственно начинает отсчитываться с момента подачи уточненной декларации. Обратите внимание, такое уточнение применяется с 1 января 2009 г.
Отмечаем также, что в связи с данными положениями п. 9.1 ст. 88 НК РФ документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика. На этом основании можно сделать вывод, что при представлении уточненной декларации налоговые органы не должны требовать документы, которые уже подавались в инспекцию с первоначальной декларацией.
Таким образом, в данной ситуации трехмесячный срок, установленный для проведения камеральной проверки, начинает отсчитываться с момента подачи уточненной декларации.
В Письме Минфина России от 6 апреля 2009 г. N 03-02-07/1-172 сообщается, что окончание камеральной налоговой проверки не связано с моментом подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам.
Так, при выявлении недоимки в ходе камеральной налоговой проверки и отсутствии признаков состава нарушения законодательства о налогах и сборах налоговый орган составляет документ о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@ "Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации" и закрепленной в Приложении N 3 к нему (смотрите п. 1 ст. 70 НК РФ).
При выявлении же нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, составляется акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. В акте налоговой проверки указывается дата акта налоговой проверки, под которой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку (смотрите п. п. 1 и 3 ст. 100 НК РФ).
Теперь выясним, какие же последствия наступают при нарушении указанного срока. В соответствии с п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" (далее — Информационное письмо) проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней.
Поэтому применяя норму ст. 88 НК РФ следует исходить из того, что установленный ею срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию (смотрите, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 июля 2009 г. N Ф04-4252/2009(10639-А45-40) по делу N А45-15164/2008-59/498). В то же время пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней (смотрите Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 ноября 2008 года N А33-2084/08-Ф02-5802/08 по делу N А33-2084/08).
Так, например, при взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Отметим, что, по сути, рассматриваемое Информационное письмо несколько устарело, хотя и по-прежнему действует.
Изложенное же позволяет сделать неутешительный вывод о том, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ, само по себе не является основанием для признания незаконным решения, вынесенного налоговым органом по результатам такой проверки, или действий налогового органа по принудительному взысканию налога. Однако в таком случае представляется обоснованным оспаривание действий должностных лиц налогового органа, осуществляемых в рамках такой проверки (истребование у налогоплательщика в случаях, предусмотренных НК РФ, дополнительных сведений и документов и другое).