3.4. Модели учета распределения прибыли
3.4. Модели учета распределения прибыли
Проведенный выше анализ информационных подсистем учета финансовых результатов и распределения прибыли, начиная с 1959 г., позволяет выделить среди них три принципиальных варианта формирования информации о распределении прибыли.
Первая модель формирования информации о распределении прибыли, характерная для всего периода действия советского учета, базировалась на том, что прибыль в качестве долговременного источника финансового обеспечения хозяйственной деятельности организаций не выступает. В связи с этим распределение всей суммы прибыли осуществлялось в отчетном году, т. е. непосредственно в периоде ее возникновения. Исходя из этого и формировались данные о распределении прибыли посредством введения соответствующих информационных элементов в учетную подсистему. Как уже указывалось, таким элементом подсистемы являлись сначала счет «Отвлеченные средства», а затем счет «Использование прибыли», на которых аккумулировалась информация о распределении прибыли отчетного года по основным направлениям. При этом отвлечение и использование прибыли сопровождалось прямым изъятием средств организации.
Вторая модель формирования информации о распределении прибыли, созданная в 1992 г., определялась тем, что создавались предпосылки для капитализации прибыли с целью того, чтобы она могла выступать в качестве долговременного источника финансового обеспечения деятельности организации. Однако создание базы данных об этом посредством бухгалтерского учета сталкивалось с отсутствием методологии формирования такой информации.
В этот период бухгалтерский учет распределения прибыли в Российской Федерации базировался на выделении в самостоятельные объекты учетного наблюдения как платежей в бюджет за счет прибыли, так и ее использования на другие цели в соответствии с учредительными документами и учетной политикой организации.
В состав платежей в бюджет за счет прибыли включались платежи по налогу на прибыль, а также другие платежи в бюджет по соответствующим расчетам (сбор за право торговли, лицензионный сбор за право торговли вино-водочными изделиями, штрафные санкции налоговых и других контрольных органов и ряд других платежей). При этом организация учета использования прибыли, направленной на уплату налога на прибыль и других платежей в бюджет, носила жестко регламентированный характер и являлась обязательной для всех коммерческих организаций.
Под использованием прибыли на другие цели понималось покрытие разных расходов организации, которые по установленному порядку нельзя относить на ее затраты, а также возможные отчисления в резервный капитал и фонды специального назначения.
Создание указанных фондов и резервов по своей экономической природе представляет собой резервирование сумм прибыли для финансирования специально установленных целей. Поэтому расходование прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после расчетов с бюджетом, могло осуществляться как через созданные фонды и резервы, так и без их образования.
До 1998 г. основным нормативным документом по организации учета использования прибыли являлся План счетов бухгалтерского учета. В соответствии с ним учет использования прибыли по всем направлениям велся на счете «Использование прибыли» с выделением субсчетов: «Платежи в бюджет из прибыли» и «Использование прибыли на другие цели». А под нераспределенной прибылью понималась разница между прибылью, определенной на счете «Прибыли и убытки», и суммами налога на прибыль, отчислений в резервный капитал и другие фонды, а также по другим направлениям использования прибыли. В основу формирования информации на этом счете был положен кумулятивный принцип: показатели использования прибыли накапливались по дебету указанного счета нарастающим итогом с начала года.
Внесенные изменения и дополнения в «Инструкцию о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденную приказом МФ РФ № 81н от 21.11.97 (в настоящее время отменена), существенно изменили экономическое содержание такой категории, как «нераспределенная прибыль отчетного года».
Указанной инструкцией вся прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль и других платежей в бюджет за счет прибыли по соответствующим расчетам, стала квалифицироваться как нераспределенная прибыль отчетного периода. Впоследствии эта норма была закреплена в пункте 83 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, действующего в настоящее время (2.45, c. 73).
Соответственно, это повлекло за собой изменения как понятийного аппарата, так и порядка отражения операций, связанных с использованием прибыли. Поэтому счет «Использование прибыли» стал использоваться только для отражения операций о прибыли, направленной на уплату налога на прибыль и других платежей в бюджет. Прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после расчетов с бюджетом, могла оставаться нераспределенной, расходоваться на покрытие разных расходов, не включаемых в себестоимость, или по установленным нормативам направлялась на образование резервного капитала и фондов специального назначения.
Для формирования информации обо всей совокупности указанных процедур применялся счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с пятью субсчетами к нему: 1. «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года», 2. «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет», 3. «Фонды накопления», 4. «Фонды социальной сферы» и 5. «Фонды потребления».
Субсчет «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» по сути выполнял функции прежнего субсчета «Использование прибыли на другие цели». Субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» предназначался для обобщения прибыли, оставшейся в распоряжении организации. На прочих субсчетах к рассматриваемому счету обобщались данные о движении фондов специального назначения.
Учет распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации после осуществления обязательных платежей, строится по нескольким направлениям, выбор одного из которых определялся структурой создаваемых на предприятии фондов и резервов за счет прибыли. В соответствии с этим можно было выделить несколько моделей учета прочего использования прибыли. При этом каждая модель учета имела присущую ей структуру учетных записей.
Таким образом, до последнего времени бухгалтерский учет распределения прибыли (покрытия убытка) имел две самостоятельные подсистемы учетного наблюдения в зависимости от периода отражения рассматриваемых показателей. В соответствии с этим показатели распределения прибыли (покрытия убытков) находили свое отражение как в учете отчетного периода, так и в последующих отчетных периодах.
При использовании первой из указанных подсистем предполагалось, что в учете распределения прибыли заключительными записями отчетного года отражается начисление дивидендов учредителям (участникам) организации, а оставшаяся сумма чистой прибыли включается в состав собственного капитала. При наличии убытка отчетного года его покрытие осуществлялось также заключительными записями отчетного года за счет собственных источников, определенных собственниками. При этом собственники могли принять решение об оставлении убытка на балансе с последующим его списанием в будущие отчетные периоды.
В свою очередь, учет распределения прибыли прошлых лет предполагал включение всей суммы чистой прибыли отчетного года в состав собственного капитала. После чего нераспределенная прибыль прошлых лет могла быть по решению собственников направлена на увеличение уставного капитала, выплату дивидендов учредителям (участникам) организации, создание фондов и резервов в соответствии с учредительными документами организации и др.
Учет покрытия убытка также строился на основе выделения двух подсистем: учет покрытия убытка отчетного года и учет покрытия убытка прошлых лет. Способы покрытия убытка определялись собственниками организации и отражались в подсистеме учета.
Действующая методика учета нераспределенной прибыли, закрепленная в новом Плане счетов бухгалтерского учета, в настоящее время позволяет использовать только второй методический прием учета распределения прибыли из двух рассмотренных выше.
Таким образом, рассмотренные модели учета распределения прибыли, сложившиеся в 1992–2000 гг., по существу являлись промежуточными, так как в них сочетались элементы, присущие формированию информации как в условиях планово-централизованной экономики, так и рыночной.
Как уже указывалось, учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) тесно связан с учетом собственного капитала. Собственный капитал принято разделять на две категории: инвестированный капитал и нераспределенную прибыль. При этом в состав инвестированного капитала включают часть капитализированной нераспределенной прибыли (реинвестированная прибыль).
Структуру собственного капитала можно представлять различными путями в зависимости от того, как трактуется нормативным регулированием экономическая природа самого капитала. При этом нельзя не отметить, что в отечественной экономической литературе последних лет принципам учета нераспределенной прибыли уделяется недостаточно внимания. Такое положение связано в первую очередь с тем, что нераспределенная прибыль является составной частью капитала организации, понятие и место которого в законодательстве и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в настоящее время отсутствует. Соответствующий термин раскрывается только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, в соответствии с которым капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности (1.51, с. 339–340). Однако этот документ нельзя считать нормативным вследствие отсутствия соответствующих признаков, которые необходимы для такой квалификации. Поэтому принципиальные вопросы учета нераспределенной прибыли являются дискуссионными.
Структура собственного капитала, подлежащего учету, определяется структурой седьмого раздела «Капитал» действующего Плана счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению.
В соответствии с ним в составе капитала организации учитывают: нераспределенную прибыль, уставный (складочный) капитал, акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, добавочный капитал, резервный капитал, целевое финансирование и прочие резервы.
Вопросы формирования нераспределенной прибыли/непокрытого убытка в составе собственного капитала организации нельзя ограничивать только рамками включения в него чистой прибыли/убытка отчетного периода. Само наличие прибыли предполагает ее распределение по различным направлениям. В свою очередь, наличие непокрытого убытка порождает правила его покрытия.
Таким образом, объектом нашего рассмотрения является нераспределенная прибыль и та ее часть, которая капитализирована, т. е. направлена на создание резервов в соответствии с действующим законодательством, а также на расширение хозяйственной деятельности организации. Кроме того, хозяйственная деятельность организации по итогам работы за год может сопровождаться чистым убытком. Порядок покрытия таких убытков также является объектом учета.
В экономической литературе для обозначения нераспределенной прибыли могут использоваться и другие термины, активно используемые зарубежными авторами. Так, например, Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл указывают, что «реинвестированная прибыль (retained earnings) – часть прибыли, полученная от ведения коммерческой деятельности, которая была вновь вложена в предприятие, а не распределена акционерами (1.62, с. 263). Эти же авторы дают и другое определение: «Реинвестированная прибыль (retained earnings) равняется сумме прибыли компании (с начала ее поступления) за вычетом различных убытков, выплат по дивидендам и прибыли, трансформированной в авансированный капитал» (1.62, с. 277).
Р. Энтони и Дж. Рис при изложении материала используют термин «нераспределенная прибыль», под которой понимают «…кумулятивную чистую прибыль фирмы со времени ее создания минус общая сумма выплачиваемых дивидендов» (1.94, с. 165).
Наиболее содержательными определениями прибыли как части собственного капитала являются определения, данные Э. С. Хендриксеном и М. Ф. ван Бреда при рассмотрении сущности капитала. При этом авторы дают соответствующие определения прибыли во взаимосвязи с различными теориями капитала, присущие англоамериканским подходам к экономике.
Так, при рассмотрении теории собственности авторы приходят к следующему заключению. «…Собственность увеличивается благодаря доходам и сокращается вследствие расходов. Таким образом, чистая прибыль как разность между доходами и расходами начисляется непосредственно собственнику и отражает рост его благосостояния, увеличивая его капитал. Дивиденды, выплаченные деньгами, представляют собой изъятие капитала, а нераспределенная прибыль – часть совокупной собственности» (1.87, с. 481).
В свою очередь, при рассмотрении теории хозяйствующей единицы, в соответствии с которой деятельность организации рассматривается отдельно от ее собственников, они дают определение чистой прибыли, которая «…выражается как чистый прирост собственного капитала, без учета объявленных дивидендов и результатов по счетам капитала» (1.87, с. 482).
Теория остаточного капитала базируется на представлении того, «…что вклады кредиторов, держателей привилегированных и обыкновенных акций учитываются отдельно друг от друга, все они в совокупности представляют собой капитал фирмы» (1.87, с. 483). Иными словами, нераспределенная прибыль представляет собой капитал организации.
Теория предприятия рассматривает организацию как «…социальное образование, деятельность которого направлена на удовлетворение интересов многих социальных групп, к которым можно отнести, помимо акционеров и кредиторов, работников и клиентов предприятия, государственные органы (как сборщики налогов и власть), а также общественность» (1.87, с. 485). В таком контексте нераспределенная прибыль рассматривается «…или как часть капитала держателей остаточных прав, или как капитал самой корпорации… Капитал, направленный на поддержание положения фирмы на рынке, на расширение производства, представляет собой выгоду не только для акционеров» (1.87, с. 485).
Наиболее распространенным термином в Российской Федерации, адекватным термину «нераспределенная прибыль», является «чистая прибыль». Это вытекает из нормативного регулирования бухгалтерской отчетности. Однако, на наш взгляд, это принципиально различные понятия. Исходя из смысловой нагрузки указанных терминов, понятие чистой прибыли шире как минимум на величину объявленных дивидендов (доходов) собственникам. Также этот вывод вытекает из сущности определений, данных указанными выше авторами.
Таким образом, чистая прибыль – это категория, присущая только данному отчетному периоду и представляющая собой разность между доходами и расходами организации. В свою очередь, нераспределенная прибыль – это категория, неразрывно связанная с собственным капиталом организации и представляющая собой средства, инвестированные в деятельность организации, т. е. прибыль, оставшуюся в распоряжении организации с начала ее деятельности за минусом выплат собственникам, создания резервов и других изъятий, отраженных на счете нераспределенной прибыли, в соответствии с законодательством.
Одной из основных целей функционирования коммерческих организаций является извлечение прибыли с последующим ее распределением между собственниками в зависимости от суммы вкладов. Поэтому учет распределения прибыли на выплату дивидендов учредителям (участникам) организации является приоритетным в организации такого учета.
Как уже указывалось, прибыль организации увеличивается благодаря доходам и сокращается вследствие расходов. Таким образом, чистая прибыль как разность между доходами и расходами принадлежит собственникам, увеличивая их благосостояние. Именно последующие решения о распределении прибыли, принимаемые собственниками, должны быть отражены в бухгалтерском учете. Таких решений может быть несколько.
Чистая прибыль или ее часть может быть распределена между собственниками организации в виде доходов (дивидендов), а может и не распределяться вовсе. При этом доходы (дивиденды), начисленные собственникам, представляют собой изъятие капитала организации. В свою очередь, остаток чистой прибыли в виде ее нераспределенной части представляет собой совокупную собственность и выступает капиталом самой организации.
В случае, если принимается решение о распределении прибыли между собственниками, могут вступать в силу определенные ограничения. Так, например, если величина чистых активов организации меньше его уставного капитала, то полученная прибыль не распределяется между собственниками до тех пор, пока величина чистых активов не превысит размер уставного капитала. Другим примером могут выступать организации, у которых в соответствии с законодательством или учредительными документами формируется резервный капитал. В этом случае распределение прибыли между собственниками осуществляется только после соответствующих отчислений в резервный капитал.
Нераспределенная прибыль может быть реинвестирована в хозяйственную деятельность организации. Такое решение принимается в случае, если собственники рассчитывают, что расширение хозяйственной деятельности является более выгодным вложением капитала, чем изъятие прибыли в форме дивидендов.
Однако методика отражения в учете направления части капитала на производственное развитие организации в настоящее время отсутствует. Как уже указывалось, этому препятствует двойственная природа категорий бухгалтерского учета. Направление части нераспределенной прибыли на производственное развитие организации представляет собой капитализацию прибыли в активы организации. При этом отражение в учете капитализации прибыли осуществляется только записями на счетах активов организации. Соответственно, сумма собственного капитала организации остается неизменной.
Единственным выходом в сложившейся ситуации наряду с записями на счетах активов является отражение капитализации части нераспределенной прибыли внутренними записями на счете, предназначенном для учета рассматриваемого показателя. Появление в учете внутренних записей на указанном счете означает, что часть остатка нераспределенной прибыли инвестирована в производственное развитие организации. Таким образом, проведенный анализ показывает, что формирование информации о распределении прибыли осуществляется по следующим объектам учета, предусматривающим:
отражение остатка нераспределенной прибыли как составной части собственного капитала организации;
использование нераспределенной прибыли отчетного года на покрытие убытков прошлых лет;
направление нераспределенной прибыли на увеличение величины уставного капитала в соответствии с действующим законодательством;
отчисление из нераспределенной прибыли в резервный капитал организации;
начисление за счет нераспределенной прибыли дивидендов (доходов) собственникам;
использование нераспределенной прибыли в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества.
Состав объектов покрытия чистого убытка также определяется решениями собственников. Собственники могут принять решение либо об оставлении на балансе непокрытого убытка (имея в виду его покрытие в будущем), либо о его покрытии при наличии такой возможности.
В случае принятия первого решения непокрытый убыток является составной частью собственного капитала, уменьшающей его величину.
При принятии решения о покрытии убытка собственники определяют возможные источники такого покрытия. Ими являются средства собственников (в случаях, разрешенных законодательством), суммы резервного капитала (капитализированная чистая прибыль прошлых лет) и часть добавочного капитала в виде эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций за минусом издержек, связанных с продажей акций.
До последнего времени приоритетным направлением в формировании информации о распределении прибыли, в соответствии с действующим законодательством, было отражение в учете операций, связанных с направлением чистой прибыли отчетного года на покрытие убытков прошлых лет, при их наличии. Применение нового Плана счетов в принципе изменило этот подход. В соответствии с указанным нормативным документом сам факт наличия чистой прибыли отчетного года и порядок ее включения в состав собственного капитала подразумевает покрытие убытков прошлых лет, при их наличии, без участия собственников.
Таким образом, формирование информации о покрытии убытка осуществляется по следующим объектам учета, предусматривающим:
отражение непокрытого убытка как составной части собственного капитала организации, снижающей его величину;
направление средств собственников;
использование резервного капитала;
списание части добавочного капитала.
При этом возникает возможность формального принятия решения собственниками о покрытии убытка. Такая ситуация может возникнуть в случае наличия чистого убытка отчетного года и нераспределенной прибыли прошлых лет, превышающей сумму такого убытка.
В отличие от активов и обязательств организации, которые могут быть выражены различными способами оценки, сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) представляет собой лишь разницу между бухгалтерской оценкой доходов и расходов этой организации. С одной стороны, эта разница представляет собой качественную оценку деятельности организации, с другой – это самый агрегированный показатель во всей системе бухгалтерского учета. Поэтому учет величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) может отражать только увеличение или уменьшение этого показателя без предоставления дополнительной информации по нему.
Таким образом, учет распределения прибыли базируется на методологическом принципе ограничения, а методические принципы вытекают из экономической природы учитываемого объекта. При этом учет нераспределенной прибыли (покрытия убытка) строится по нескольким направлениям, выбор одного из которых определяется структурой объектов учета, присущих конкретной организации.
Анализ приведенных выше определений нераспределенной прибыли, объектов учета распределения прибыли (покрытия убытков) в соответствии с действующим законодательством, а также понятия капитала в соответствии с упомянутой Концепцией реформирования бухгалтерского учета позволяет утверждать, что в основу организации бухгалтерского учета распределения прибыли (покрытия убытков) положена теория собственности, присущая англо-американскому подходу ее отражения. Исключение составляет только одна позиция, связанная с начислением процентов по кредитам и займам. В соответствии с теорией собственности указанные расходы квалифицируются как расходы собственника и вычитаются из его чистой прибыли.
Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли организации или непокрытого убытка предназначен счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет имеет сальдо, показывающее сумму нераспределенной прибыли организации или непокрытого убытка. Оборот по дебету показывает зачисление чистого убытка отчетного года или использование нераспределенной прибыли, оборот по кредиту – зачисление чистой прибыли отчетного года или списание непокрытого убытка.
При этом термины «движение» и «использование» в отношении нераспределенной прибыли не должны восприниматься буквально. «Средства нераспределенной прибыли не расходуются безвозвратно. Они постоянно обращаются в организации, меняя свою форму – из денежной в товарную и наоборот. При этом совокупная величина активов не изменяется. Как правило, сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» может лишь возрастать, свидетельствуя о процессе самофинансирования организации, приросте ее имущества по сравнению с суммой первоначальных вложений» (1.92, с. 28).
Таким образом, экономическое содержание этого счета как элемента информационной системы бухгалтерского учета заключается в аккумулировании невыплаченной в форме доходов (дивидендов) нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.
Сумма чистой прибыли, сформированная в установленном нормативными документами по бухгалтерскому учету порядке на счете «Прибыли и убытки», списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Инструкцией по применению Плана счетов указывается, что учет по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» следует строить таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям как использования средств, так и погашения убытка. Эти направления определяются проведенным выше анализом состава объектов распределения прибыли и покрытия убытка.
В соответствии с этим целесообразно выделять следующие модели бухгалтерского учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Распределение прибыли на выплату доходов (дивидендов), отчислений в резервный капитал, а также на покрытие убытков прошлых лет осуществляется на основании решения компетентного органа организации (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью).
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов». При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитывается на счете «Расчеты с персоналом по оплате труда».
В акционерных обществах его участники, включенные в реестр акционеров, имеют право на получение дивидендов. Дивидендом является часть чистой прибыли, приходящаяся на одну простую или привилегированную акцию. Чистая прибыль, направленная на выплату дивидендов, распределяется между акционерами пропорционально числу и виду принадлежащих им акций на основании специального расчета.
Распределение прибыли на покрытие убытков прошлых лет в синтетическом учете отражения не находит, так как запись по включению чистой прибыли отчетного года в состав нераспределенной прибыли автоматически полностью или частично перекроет убытки прошлых лет. Записи направления прибыли на покрытие убытков прошлых лет могут найти отражение только в аналитическом учете к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Отражение в учете прибыли, направленной в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и на покрытие убытков прошлых лет, осуществляется внутренними записями по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В случае многофункционального использования нераспределенной прибыли для системного контроля ее состояния и движения целесообразно к рассматриваемому счету предусмотреть субсчета, соответствующие объектам направления средств.
Существуют различные точки зрения по этому вопросу. Так, например, Л. З. Шнейдман предлагает следующую модель учета нераспределенной прибыли (1.92, с. 28–29). К счету «Нераспределенная прибыль» для каждого этапа движения средств открываются 3 субсчета, которым присвоены следующие наименования: «Прибыль, подлежащая распределению», «Нераспределенная прибыль в обращении» и «Нераспределенная прибыль использованная».
На субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» зачисляется вся сумма чистой прибыли отчетного года, из которой затем начисляются дивиденды (доходы) и производятся отчисления в резервные фонды. После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении».
На субсчете «Нераспределенная прибыль в обращении» с течением времени собирается общая сумма нераспределенной между акционерами прибыли. По существу, сальдо данного субсчета показывает величину средств, накопленных для создания нового имущества в форме основных и других материальных ресурсов. Записи по дебету этого субсчета производятся в корреспонденции с субсчетом «Нераспределенная прибыль использованная» лишь при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества. После отражения использования средств сальдо субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении» представляет величину свободного остатка нераспределенной прибыли.
На субсчете «Нераспределенная прибыль использованная» обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной прибыли превращена из денежной формы в товарную, т. е. на какую сумму приобретено новое имущество. Например, по мере производства записи по дебету счета «Основные средства» и кредиту счета «Вложения во внеоборотные активы» в учете делается внутренняя проводка по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»: дебет субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении» и кредит субсчета «Нераспределенная прибыль использованная». Как и по другим субсчетам, сальдо данного субсчета может быть лишь кредитовым, а кредитовые записи по нему (в части нераспределенной прибыли отчетного года) возможны лишь после принятия акционерами решения о распределении прибыли отчетного года.
Следовательно, рассмотренное построение аналитического учета никак не сказывается на сальдо по синтетическому счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Независимо от внутренних записей по субсчетам сальдо по синтетическому счету сохраняет свою величину и остается неизменным.
Таким образом, порядок записей распределения прибыли на рассматриваемом счете показывает, что он сориентирован на сокращение учетных записей. Так, первая запись, связанная с включением чистой прибыли отчетного года в состав собственного капитала организации, по существу перекрыла убытки прошлых лет. В свою очередь, вторая запись означает изъятие капитала, а третья – капитализацию прибыли в составе резервного капитала. Остаток по рассматриваемому счету демонстрирует намерение собственников расширять хозяйственную деятельность своей организации.
Организации могут заканчивать отчетный год с убытком. Сумма чистого убытка, выявленная в установленном порядке на счете «Прибыли и убытки», списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Компетентный орган организации может принять решение об оставлении на балансе непокрытого убытка отчетного года (имея в виду списание его в будущие отчетные периоды). В этом случае выявленный чистый убыток подлежит отражению в бухгалтерской отчетности. Однако наличие в бухгалтерской отчетности сведений об убытках резко снижает инвестиционную привлекательность организации. Поэтому ее руководство должно предпринять все меры для того, чтобы покрыть убыток.
При выявлении в установленном порядке по итогам отчетного года убытка списание его с бухгалтерского баланса отражается по кредиту счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами:
«Уставный капитал» – в случае доведения величины уставного капитала до величины чистых активов организации;
«Резервный капитал» – при направлении на погашение убытка средств резервного капитала и др.
«Расчеты с учредителями» – при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.
При этом решение покрыть убыток отчетного года за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в синтетическом учете отражения не находит, так как запись по включению чистого убытка отчетного года в состав нераспределенной прибыли автоматически полностью или частично перекроется прибылью прошлых лет.
Кроме того, на покрытие убытка организация может направить часть добавочного капитала, за исключением той его суммы, которая образовалась в результате прироста стоимости имущества после его переоценки. Такая операция отражается в учете записью по дебету счета «Добавочный капитал» и кредиту счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Аналитический учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по направлениям следует вести по каждой аналитической статье на основании учредительных документов, реестров держателей акций, выписок банка из расчетных счетов, справок-расчетов и листков-расшифровок бухгалтерии.
Действующий порядок учета нераспределенной прибыли (покрытия убытков) требует соответствующих учетных регистров. Исходя из проведенного выше анализа объектов учета распределения прибыли (покрытия убытков), регистр, предназначенный для формирования информации об указанных объектах, может иметь следующий вид (приложение 4).
В современных экономических условиях в бухгалтерском учете особое внимание уделяется образованию резервов, гарантирующих благосостояние собственников и обеспечивающих интересы кредиторов. Основным источником формирования таких резервов является нераспределенная прибыль организации. За счет этого источника организации могут создавать резервный капитал и резервные фонды.
Резервный капитал создается за счет чистой прибыли в соответствии с законодательством и учредительными документами организации. При этом акционерные общества создают резервный капитал в пределах установленного лимита.
В соответствии с действующими нормативными документами резервный капитал акционерных обществ формируется после налогообложения прибыли, путем обязательных отчислений. Размер этих отчислений определен уставом акционерного общества, но не менее 5 % чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом.
В отличие от резервного капитала, формируемого в соответствии с законодательством, резервные фонды создаются добровольно и в соответствии с учредительными документами или учетной политикой организации, независимо от ее организационно-правовой формы. Нормативным регулированием бухгалтерского учета порядок формирования и использования таких резервных фондов пока не предусмотрен и определяется учетной политикой организации. По существу такие резервы связаны с самоконтролем и предназначены для принятия управленческих решений.
Основное целевое назначение резервного капитала, созданного в соответствии с законодательством – это покрытие чистого убытка хозяйственной деятельности организации. Кроме того, резервный капитал может использоваться для погашения облигаций этого акционерного общества. Для иных целей резервный капитал использоваться не может. По своей сути резервный капитал является страховым фондом, создаваемым для возмещения убытков и интересов третьих лиц за счет капитализации нераспределенной прибыли. Чем больше величина резервного капитала, тем большую свободу маневра приобретает руководство организации при возникновении убытков.
Вместе с тем среди отдельных руководителей и внешних пользователей бухгалтерской отчетности бытует ошибочное мнение о том, что резервный капитал представляет собой свободные денежные средства, которые в случае необходимости можно изъять. Однако это расчетный показатель, не имеющий натурального денежного воплощения. Резервный капитал, как и любая другая статья пассива баланса, покрывается совокупностью всех имущественных объектов организации.
Информация о величине резервного капитала имеет важное значение для потенциальных инвесторов. Например, западные инвесторы рассматривают величину резервного капитала как запас финансовой прочности организации. Отсутствие резервного капитала или его недостаточность (в случае обязательности образования резервного капитала) являются фактором дополнительного риска вложения средств в хозяйственную деятельность организации, поскольку это обстоятельство свидетельствует либо о недостаточности прибыли, либо об использовании резервного капитала нецелевым образом. И то, и другое для кредиторов и инвесторов является негативным моментом при оценке надежности потенциального заемщика или партнера.
Формирование информации о наличии и движении средств резервного капитала осуществляется на счете «Резервный капитал». Как элемент информационной системы бухгалтерского учета, счет имеет кредитовое сальдо, показывающее сумму неиспользованного резерва на начало месяца. Оборот по дебету показывает сумму использованного резерва, оборот по кредиту – образование и пополнение резерва.
Формирование информации о создании резервного капитала и пополнении его средств в течение отчетного года оформляется записью по дебету счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета «Резервный капитал».
Использование средств, резервного капитала на покрытие чистого убытка оформляется записью по дебету счета «Резервный капитал» и кредиту «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В свою очередь, расходование сумм резервного капитала на погашение облигаций организации в учете оформляется записью по дебету счетов «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», в зависимости от сроков обращения облигаций и кредиту денежных счетов. При этом одновременно осуществляется запись по дебету счета «Резервный капитал» и кредиту счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Основанием для ведения аналитического учета резервного капитала служат учредительные документы, расчеты бухгалтерии, а также документы, связанные с проведением эмиссии облигаций.
Исследование ситуации, сложившейся на практике с образованием и использованием резервного капитала показало, что в настоящее время эта экономическая категория имеет чисто теоретическое значение. Это объясняется тем, что установленные действующим законодательством лимиты, связанные с образованием резервного капитала, столь незначительны, что носят символический характер.
Поэтому на практике учет образования и, соответственно, использования резервного капитала либо не ведется, либо имеет формальный характер. Вместе с тем информация о величине резервного капитала в бухгалтерской отчетности должна иметь очень важное значение для внешних пользователей бухгалтерской отчетности. Даже если предположить, что в ближайшее время лимиты отчислений в резервный капитал будут значительно увеличены, то это обстоятельство вряд ли будет способствовать повышению значимости созданного резервного капитала и активному применению этой экономической категории на практике. Это вызвано следующим обстоятельством.
Как уже было указано, основное целевое назначение резервного капитала – покрытие непредвиденных потерь организации. Однако это расчетный показатель, не имеющий денежного воплощения в натуре. Поэтому зачастую при банкротстве или ликвидации организаций суммы начисленного резервного капитала не могут быть направлены на выполнение его основной функции из-за отсутствия или недостаточности денежных средств. В соответствии с этим было бы целесообразным создать специальный государственный банк, в котором бы аккумулировались денежные средства организаций, начисленные и перечисленные под резервный капитал. Другим вариантом можно считать открытие специальных счетов в банках под резервные капиталы организаций. Востребование указанных денежных средств осуществлялось бы в порядке, разработанном для этого Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Центральным банком России в случаях, связанных с использованием сумм резервного капитала.
Такой порядок создания и использования сумм резервного капитала решил бы две существующие проблемы. Во-первых, начисленные суммы резервного капитала предприятий имели денежное воплощение и могли быть реально использованы в кризисных ситуациях предприятий; во-вторых, государство получило бы реальный источник для мобилизации ресурсов под инвестиционные проекты.
Кроме того, наличие определенных сумм нераспределенной прибыли в виде резервного капитала (особенно в случае резкого увеличения его соответствующих лимитов и сроков создания), находящегося под жестким контролем, могло вполне способствовать резкому сокращению организаций-однодневок, специально создаваемых для осуществления криминальных сделок.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.