3.4. Количественная оценка и периодичность возникновения и применения налоговых вычетов

3.4. Количественная оценка и периодичность возникновения и применения налоговых вычетов

3.4.1. НДС как потенциальный налоговый вычет

При исчислении НДС суммы налоговых вычетов определяются только в соответствии с данными регистров налогового учета – книг покупок. При этом записи вносятся в эти регистры не на дату осуществления хозяйственной операции, следствием которой являются расчеты по НДС, а в момент, когда согласно налоговым нормам возникает право на применение налогового вычета.

Все налоговые вычеты, приведенные в ст. 171 НК РФ, можно объединить для предприятий, зарегистрированных в качестве налогоплательщиков на территории Российской Федерации, в семь групп:

– вычеты в виде сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации;

– вычеты в виде сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

– вычеты в виде сумм НДС, возникших в процессе ведения капитального строительства;

– вычеты в виде сумм НДС, уплаченных покупателями – налоговыми агентами;

– вычеты в виде сумм НДС, возникших при получении в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущества, имущественных прав;

– вычеты в виде сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет, в случае возврата товаров (отказа от работ, услуг) покупателем после их отгрузки (выполнения работ, оказания услуг);

– вычеты в виде сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Условия возникновения и применения каждой группы налоговых вычетов имеют свои особенности и требуют отдельного рассмотрения. Однако первоначально обратимся к более общему вопросу – определению круга лиц, обладающих правом на применение налоговых вычетов по НДС. Налоговые вычеты применяются только организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками НДС. В силу данного условия не имеют права использовать налоговые вычеты по НДСдве группы лиц, к которым относятся следующие организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС:

– организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы – упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

– организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Вышеперечисленные лица не являются плательщиками НДС или освобождены от большинства обязанностей налогоплательщиков (ст. 145 НК РФ), в том числе по исчислению и уплате НДС в бюджет, но у них сохранились обязанности по предоставлению отчетности и оформлению документов налогового учета, в том числе счетов-фактур.

Однако для лиц, являющихся плательщиками НДС, применение налоговых вычетов допустимо с соблюдением законодательно установленных ограничений. Речь идет об организациях и индивидуальных предпринимателях, которые, кроме видов деятельности, облагаемых НДС, осуществляют иные виды деятельности и/или операции по реализации, не подпадающие под налогообложение. Такие лица обязаны вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций по реализации и/или отдельных видов деятельности. В этих случаях право применения налогового вычета по НДС действует только в отношении облагаемых НДС операций реализации и видов деятельности, когда данные налогового учета позволяют проследить использование приобретенных ресурсов по назначению. Ограничение по применению налоговых вычетов установлено в отношении:

– отдельных видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ и нормами регионального и муниципального законодательства;

– операций реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, в том числе освобожденных от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ;

– операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии с положениями главы 21 НК РФ;

– операций реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектом обложения НДС на основании п. 2 ст. 146 НК РФ.

По всем вышеприведенным операциям реализации у налогоплательщика отсутствует право на применение налогового вычета по НДС.

При этом величина налогового вычета зависит только от объема приобретенных активов и формируется в момент приобретения. Дальнейший процесс использования («потребления») активов в хозяйственной деятельности предприятия уже не влияет на величину данного налогового вычета. Информация об объеме приобретаемых ресурсов или об объеме планируемых к приобретению ресурсов позволяет получить величину (расчетную или фактическую) потенциального налогового вычета по НДС.

При прогнозировании налоговых обязательств следует говорить о планируемом объеме закупок активов и соответственно о предполагаемой величине налогового вычета. В этом случае расчет предполагаемого вычета можно осуществить двумя способами в зависимости от используемой в расчете стоимости ресурсов. Если для прогнозного расчета воспользоваться рыночными ценами ресурсов, то величина планируемого налогового вычета определяется по формуле:

В = V₁х Ст: (100 % + Ст) + V₂ х Ст: (100 % + Ст) … + V_n х Ст: (100 % + Ст),

где В– величина налогового вычета, который возникнет в процессе приобретения ресурсов для дальнейшего использования в хозяйственной деятельности;

V₁, V₂…V_n– стоимость объема конкретного актива, планируемого к приобретению, по рыночным ценам на момент расчета или по предполагаемым рыночным ценам на момент покупки;

Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемый актив – 10 или 18 %.

Если для расчета прогнозируемой величины налогового вычета оценивать планируемый к приобретению объем актива по средней первоначальной стоимости, по которой в прошедших периодах актив учитывался в составе затрат при ведении деятельности, то при таком расчете можно использовать следующую зависимость:

В_n = V_n^х Ст,

где V_n– стоимость объема конкретного актива, планируемого к приобретению, по средней стоимости, учтенной в затратах предприятия в прошлых отчетных периодах, что соответствует цене приобретения за вычетом НДС, предъявленного поставщиками;

Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемый актив – 10 или 18 %.

Однако в данном случае следует различать момент возникновения в деятельности предприятия и отражения в учете сумм, значимых для целей налогообложении, и момент их участия в налоговых расчетах. Применение налогового вычета при исчислении НДС зависит в этом случае от выполнения обязательных условий, регламентированных налоговым законодательством в ст. 172 НК РФ.

Расчет предполагаемого налогового вычета, возникающего на этапе производства, можно осуществить двумя способами в зависимости от используемой в расчете стоимости ресурсов. Если для прогнозного расчета воспользоваться рыночными ценами потребляемых в производстве услуг, то величина планируемого налогового вычета устанавливается по формуле:

В = V_1 ^х Ст: (100 % + Ст) + V_2 ^х Ст: (100 % + Ст) … + V_n х Ст: (100 % + Ст),

где В– величина налогового вычета, который возникнет

в процессе приобретения услуг, «потребляемых» в производстве;

V₁, V₂…V_n– стоимость объема конкретного вида услуг, планируемого к приобретению, по рыночным ценам на момент расчета или по предполагаемым рыночным ценам на момент приобретения;

Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемые услуги – 10 или 18 %.

Если для расчета прогнозируемой величины налогового вычета оценивать услуги по средней первоначальной стоимости, по которой в прошедших периодах они были учтены в составе производственных затрат, то при расчете можно использовать следующую зависимость:

В_n = V_n^х Ст,

где V_n– стоимость объема конкретного вида услуг, планируемых к приобретению, по средней стоимости, учтенной в затратах предприятия в прошлых отчетных периодах, что соответствует цене приобретения услуг за вычетом НДС, предъявленного поставщиками; Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемые услуги – 10 или 18 %.

Когда решен вопрос о возможности применения налогового вычета по НДС, то возникает следующий вопрос – о проведении процедуры налогового вычета, для которой должны быть определены сроки, суммы, основания и прочие особые условия. Для каждой из семи групп перечисленных выше налоговых вычетов рассмотрим отдельно особенности процедуры их применения.