6.3. Ответственность за налоговые нарушения

Юридическая ответственность за налоговые правонарушения – это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке.

Правовая наука и практика традиционно выделяют несколько видов юридической ответственности: гражданскую, дисциплинарную, материальную, административную и уголовную.

Гражданско-правовая ответственность характерна для отношений юридически равных сторон. Налоговые отношения имеют государственно-властный характер: сторона, представляющая государство, вправе давать указания, обязательные для другой стороны. Имущественная ответственность при неравенстве субъектов отношений не имеет гражданско-правового характера. Однако государственный орган, причинивший своими незаконными действиями ущерб интересам лица, обязан возместить убытки. В такой ситуации отсутствуют властные отношения, поэтому возмещение убытков регулируется гражданским правом. Меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.

За нарушения налогового законодательства в зависимости от вида и тяжести деяния применяются меры налоговой, административной или уголовной ответственности.

К налоговым правонарушениям относятся те, которые касаются налоговой системы непосредственно. Правонарушения, имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, налоговыми не считаются. Так, например: если должностное лицо незаконно выдает налогоплательщику документ, дающий право на налоговую льготу, то действие такого лица должно рассматриваться как должностное, а не налоговое правонарушение, но при этом действия налогоплательщика, направленные на неправомерное освобождение от уплаты налога, должны квалифицироваться как налоговое правонарушение.

Необходимо учитывать, что актом налогового законодательства может быть установлена ответственность и за налоговые правонарушения, и за правонарушения, так или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах. Например, ст. 128 НК РФ установлена ответственность за неявку или уклонение от явки без уважительных причин лица, вызванного по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Статьей 129 НК РФ установлена ответственность эксперта, переводчика и специалиста за отказ от проведения налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения, ложный перевод. Очевидно, что эти правонарушения препятствуют реализации норм налогового законодательства, однако являются правонарушениями против порядка управления, правосудия.

Одна из задач налоговых органов – правильно квалифицировать действия налогоплательщика в процессе производства по делу о налоговом правонарушении. В статье рассматриваются проблемы, возникающие в этой области налоговых отношений, с учетом судебной практики.

Согласно ст. 106 НК РФ, действия налогоплательщика могут быть признаны налоговым правонарушением в случае, если в Кодексе предусмотрена ответственность за совершение соответствующего деяния. Таким образом, в случае привлечения к налоговой ответственности налоговый орган обязан дать оценку конкретным действиям налогоплательщика на предмет наличия в них признаков состава налогового правонарушения.

Квалификация налогового правонарушения – это выявление соответствия между деянием налогоплательщика и составом налогового правонарушения, описанным в конкретной норме главы 16 НК РФ.

Привлечение к налоговой ответственности возможно при совпадении совершенного деяния и соответствующего состава налогового правонарушения.

Согласно ст. 101 НК РФ, налоговый орган обязан изложить в описательной части принятого решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, определить их характер.

Правильная квалификация деяния налоговым органом – это необходимое условие для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. В противном случае решение о привлечении к ответственности будет незаконным.

Таким образом, неправильная правовая квалификация правонарушения лишает юридической силы акт налогового органа, направленный на привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.

Квалификация правонарушения – это задача налогового органа, который принимает решение о привлечении к налоговой ответственности. Судебные органы не имеют полномочий по вынесению решений о привлечении к налоговой ответственности, но могут проверять правильность произведенной налоговым органом квалификации.

Следует отметить, что в одной статье главы 16 НК РФ может быть предусмотрено несколько составов налоговых правонарушений. Этот факт также должен учитываться налоговой службой при квалификации правонарушения: если статья содержит несколько частей, то при квалификации следует указывать конкретную часть соответствующей статьи.

Ссылка в решении о привлечении к налоговой ответственности лишь на номер статьи НК РФ без указания ее части будет приравниваться к отсутствию надлежащей квалификации правонарушения, поскольку это не позволяет определить, какое правонарушение вменяется в вину налогоплательщику.

В решении о привлечении к налоговой ответственности необходимо указать признаки совершенного правонарушения, т. е. какие действия налогоплательщика стали основанием для квалификации деяния как налогового правонарушения по конкретной норме главы 16 НК РФ.

Налоговый орган обязан обосновать свои выводы о квалификации деяния. В противном случае будет затруднительно определить наличие состава налогового правонарушения в действиях налогоплательщика, а это будет исключать налоговую ответственность.

Отсутствие в решении о привлечении к налоговой ответственности обоснованных выводов о квалификации правонарушения означает существенное нарушение процедуры привлечения к ответственности.

При рассмотрении материалов налоговой проверки руководитель налогового органа устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (ст. 101 НК РФ), т. е. при рассмотрении материалов налоговой проверки дается оценка правильности квалификации, произведенной сотрудниками налогового органа, проводившими проверку.

На основании этого можно сделать вывод, что в рамках налогового контроля присутствует первичная квалификация деяния, которая производится непосредственно при проведении мероприятий налогового контроля в случае обнаружения признаков совершенного правонарушения.

В процессе же рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем налогового органа перед принятием решения по результатам налоговой проверки (иных мероприятий налогового контроля) производится вторичная квалификация действий налогоплательщика.

Согласно ст. 101.2 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать решение о привлечении к налоговой ответственности в вышестоящий налоговый орган. Условия и порядок обжалования определены в ст. 139–141 НК РФ. Возможна подача жалобы на решение, не вступившее в законную силу (апелляционная жалоба), и жалобы на решение, вступившее в законную силу, которое не было обжаловано в апелляционном порядке.

По результатам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение или вынести новое решение (ст. 140 НК РФ).

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган при проверке обоснованности доводов жалобы налогоплательщика проверяет в том числе, верно ли квалифицировано правонарушение, совершенное налогоплательщиком.

Правомочие вышестоящего налогового органа на принятие нового решения по делу о налоговом правонарушении означает, что вопрос о привлечении к налоговой ответственности должен быть рассмотрен в вышестоящем налоговом органе по общим правилам, установленным ст. 101 НК РФ.

Следовательно, можно сделать вывод, что вышестоящий налоговый орган вправе самостоятельно квалифицировать совершенное налогоплательщиком деяние, т. е. при рассмотрении жалобы возможна переквалификация налогового правонарушения.

Налоговым правонарушением является совершенное противоправное действие или бездействие налогоплательщика по исчислению и уплате в бюджет налогов и сборов.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. К налоговой ответственности физические лица могут быть привлечены с шестнадцатилетнего возраста.

Никто не может быть привлечен к ответственности повторно за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц при наличии оснований от административной или уголовной ответственности.

Привлечение налогоплательщика к ответственности не освобождает его от уплаты причитающейся суммы налогов и пени.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана судом.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении нарушения.

Обязанность по доказыванию виновности лица о фактах налогового правонарушения возлагается на налоговые органы.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу налогоплательщика.

Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если:

? отсутствует налоговое правонарушение;

? отсутствует вина в совершении нарушения;

? физическое лицо к моменту нарушения не достигло 16 лет;

? истек срок давности привлечения к ответственности (шесть месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта проверки).

Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

Умышленным признается нарушение, если лицо его совершившее осознавало противоправный характер своих действий.

Совершенным по неосторожности признается правонарушение, если лицо его совершившее не сознавало противоправного характера своих действий, хотя должно было и могло это сознавать, т. е. не знало должным образом налоговое законодательство.

Исключается вина налогоплательщиков в совершении налогового правонарушения при следующих обстоятельствах:

? вследствие стихийных бедствий или чрезвычайных обстоятельств;

? вследствие болезненного состояния физического лица, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях в момент совершения правонарушения (это обстоятельство должно быть доказано документально);

? выполнение налогоплательщиком неправильных письменных разъяснений налогового законодательства данных налоговым органом или государственным органом или должностными лицами в пределах их компетенции.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за налоговое нарушение, являются:

? совершение нарушения вследствие тяжелых личных или семейных обстоятельств;

? совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной или служебной зависимости;

? иные обстоятельства, которые могут быть приняты судом смягчающими ответственность.

Отягчающим ответственность обстоятельством является совершение налогового правонарушения лицом ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное нарушение.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за налоговое нарушение, если со дня его совершения либо следующего дня после окончания налогового периода, в котором было совершено налоговое правонарушение, истекло три года, кроме грубого нарушения правил учета доходов и расходов, и объектов налогообложения и неуплаты налогов вследствие занижения налоговой базы.

Налоговые санкции, т. е. мера ответственности за налоговые правонарушения, устанавливается в виде денежных штрафов.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза.

При наличии отягчающего обстоятельства (повторное нарушение) размер штрафа увеличивается на 100 %.

При совершении одним лицом двух и более правонарушений штраф взимается за каждое правонарушение в отдельности.

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке, если налогоплательщик не уплачивает санкции добровольно.

В соответствии со ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекло три года.

Таким образом, трехгодичный срок давности привлечения к налоговой ответственности исчисляется двумя способами.

Первый – исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения – применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме грубого нарушения правил учета доходов и расходов, а также неуплаты или неполной уплаты сумм налога. В отношении последних действует второй способ исчисления – со следующего дня после окончания налогового периода.

Достаточно часто этот срок путают с рассмотренным выше сроком давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113 НК РФ). Между тем их различие заключается в том, что если срок, предусмотренный ст. 113 НК РФ, исчисляется с момента нарушения либо с момента окончания соответствующего налогового периода, то срок давности взыскания налоговых санкций исчисляется с момента обнаружения налоговым органом правонарушения и составления соответствующего акта.

При этом истечение любого из этих сроков делает невозможным привлечение виновного лица к ответственности. Пленумы Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указали, что при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение судам необходимо проверять, не истек ли установленный ст. 115 НК РФ срок для обращения налоговых органов в суд.

Поскольку данный срок является пресекательным, т. е. не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.

В соответствии со ст. 100 НК РФ акт составляется по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке. К сожалению, НК РФ ничего не говорит о последствиях пропуска налоговыми органами срока составления акта проверки. В то же время срок давности взыскания санкций зависит от срока составления этого акта, поэтому задержка его составления откладывает начало течения срока давности.

Истечение срока давности взыскания налоговых санкций не означает, что суд не примет исковое заявление у налоговых органов. Установление факта истечения срока происходит уже в рамках рассмотрения дела. Следует помнить, что срок давности применяется независимо от наличия заявлений сторон о его применении.

Однако НК РФ не требует такого заявления, и суд самостоятельно должен установить факт истечения такого срока.

Основным критерием классификации налоговых правонарушений, воспроизведенной законодателем в НК РФ, является классификация по объекту правонарушения.

В зависимости от объекта налогового правонарушения, можно выделить два вида налоговых правонарушений:

? налоговые правонарушения, направленные против системы отношений по взиманию (уплата, перечисление) налогов, которые наносят непосредственный имущественный ущерб по формированию доходной части бюджетной системы: неуплата или неполная уплата налогов (сборов) (ст. 122 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);

? налоговые правонарушения, направленные против системы отношений налогового контроля, которые наносят своего рода организационный ущерб, так как в результате их совершения, налоговые органы не могут полноценно осуществлять свои контрольные функции: нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

Поскольку в силу глав 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

В настоящее время основным законодательным актом налогового права является НК РФ, часть первая которого введена в действие с 1 января 1999 г. Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ.

Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями) – это первый кодифицированный налоговый акт Российской Федерации.

НК РФ определяются виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, устанавливаются основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанности по уплате налогов, регламентируются формы и методы налогового контроля, призванные обеспечить надлежащее выполнение указанной обязанности. Запрет возлагать обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ, выступает в качестве одного из начал законодательства о налогах и сборах.

Налоговый кодекс содержит материальные и процессуальные нормы (в частности, о последовательности взыскания налога за счет имущества, порядке проведения налоговых проверок и вынесения решения по их результатам).

Подобная форма изложения позволяет получить полную информацию о действующей налоговой системе страны. Налоговым кодексом закладываются и основы дальнейшего совершенствования законодательства.

Создание стабильной налоговой системы является одним из основных принципов государственной политики Российской Федерации в области налогообложения, гарантией от внезапных изменений законодательства, существенно затрудняющих предпринимательскую деятельность.

Кодекс устанавливает особенности, касающиеся как содержания, так и порядка введения их в действие, определяет отличия от общего порядка вступления в силу иных законов.

Следует отметить, что для отдельных категорий хозяйствующих субъектов законодательством Российской Федерации закреплены специальные нормы о применении актов законодательства. Так, в Федеральном законе от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» установлена защита от неблагоприятных изменений в законодательстве Российской Федерации для иностранных инвесторов и коммерческих организаций с иностранными инвестициями, в том числе и налогового, а именно неприменение в отношении инвесторов нормативных правовых актов, приводящих к увеличению совокупной налоговой нагрузки и т. п.

В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ (в ред. от 2 января 2000 г.) «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» стабильность для инвестора, осуществляющего инвестиционный проект, гарантируется в течение срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более семи лет со дня начала финансирования проекта.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, которое действовало на момент их государственной регистрации. Так положение Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» о недопустимости применения в дальнейшем абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) органа субъекта Российской Федерации о введении на его территории единого налога.

Если инвестор или субъект малого предпринимательства полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими, то он вправе защитить свои права как налогоплательщик в арбитражном суде, к компетенции которого относится выбор подлежащих применению норм с учетом сформулированного в Конституции Российской Федерации запрета придания закону обратной силы, ухудшающего положение налогоплательщика.

Главы части второй НК РФ, посвященные региональным и местным налогам и сборам, не относятся к актам, устанавливающим налог, поскольку ими, согласно ст. 12 НК РФ, не определяются все элементы налогообложения. Актами, устанавливающими региональные и местные налоги, будут являться соответственно акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, а также и акты представительных органов местного самоуправления.

Введение налога с владельцев транспортных средств и ряда других налогов в субъектах Российской Федерации с 1 января 1999 г. потребовало приостановления действия п. 1 ст. 5 Кодекса до 1 января 2000 г. (Федеральный закон от 30 марта 1999 № 51-ФЗ). Так, например, практика повышения задним числом ставок по налогу с владельцев транспортных средств была признана неправомерной и сумма оказавшегося излишне уплаченного налога была зачтена в счет погашения задолженности по этому налогу; признано неправомерным также доначисление налога и привлечение к ответственности за его неуплату исходя из повышенных ставок и т. д.