11.2. Совершенствование налогового администрирования налога на добавленную стоимость

Можно выделить три перспективных направления совершенствования налогового администрирования НДС:

? введение электронных счетов-фактур;

? развитие системы центров обработки данных (ЦОД);

? совершенствование контрольно-аналитической работы.

Электронные счета-фактуры являются одним из возможных вариантов решения проблемы искоренения незаконных схем возмещения НДС. В условиях современной экономики контрагенты чаще всего находятся на разных территориях и предъявляют счета-фактуры в разные налоговые инспекции. Налоговые органы объективно не в силах за короткое время оперативно обменяться информацией по совершенной сделке, если информация представлена на бумажном носителе. В настоящее время ежегодно в обороте находится 14 млрд счетов-фактур. Более того, в России значительное число отказов налоговых органов в возмещении НДС связано с тем, что счета-фактуры составлены с нарушением установленных требований.

В странах-участницах ЕС с 2002 г. введен единый набор правил оформления электронных счетов-фактур с начислением НДС, который заменил 15 существовавших образцов заполнения документов. Таким образом, электронные счета-фактуры попали под единый стандарт и обязательны к приему в любой стране ЕС.

За внедрение в Российской Федерации системы электронных счетов-фактур выступает Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации (Минэкономразвития России). По мнению директора Департамента стратегии социально-экономических реформ МЭРТ С.Б. Баткибекова, процесс внедрения данной системы может растянуться на срок более трех лет. По подсчетам Минфина России, для создания системы обработки электронных счетов-фактур понадобится 2 млрд руб.

Благодаря введению электронных счетов-фактур ФНС России сможет создать единый электронный реестр, инспекции – оперативно получать необходимую для проведения контрольных мероприятий информацию. Таким образом, можно будет сравнивать счета-фактуры покупателей и поставщиков и тем самым резко снижать риски по фальсификации документов.

В Министерстве финансов Российской Федерации сегодня рассматриваются также альтернативные относительно электронных счетов-фактур механизмы улучшения администрирования НДС. В частности, выдвинуто следующее предложение: отражать налог в платежном поручении отдельной суммой. Это позволит налоговой службе отслеживать наиболее крупные перечисления и выявлять сомнительные ситуации.

Возложение этих функций на ФНС России потребует осуществления значительных затрат на создание и внедрение дополнительных информационных систем. Представляется целесообразным возложить функции сбора и обобщения информации о прохождении платежей по НДС по счетам налогоплательщиков на ЦБ РФ. Практическая реализация данного предложения должна сопровождаться внесением необходимых изменений в налоговое и банковское законодательство.

Развитие системы центров обработки данных (ЦОД). В настоящее время ЦОД созданы в г. Москве и еще в четырех регионах. Повсеместное создание таких центров позволит перейти налоговым инспекциям на функциональный метод работы.

Применяемые сегодня в практике российского налогового администрирования технологии налогового контроля несовершенны. Математическое обеспечение камеральных проверок (программы PRO, Rnal_N) позволяет обнаружить лишь арифметические ошибки и логические противоречия в налоговых декларациях. Однако программа работает без сравнения субъектов налогообложения между собой.

Необходимо направить технические усилия и финансовые ресурсы на разработку такого программного обеспечения, которое позволило бы обеспечить централизацию и сопоставление данных. Первичная информация от налогоплательщиков должна поступать не в налоговые инспекции, а в ЦОД. И только после обработки и систематизации ее в центре эта информация будет поступать в инспекции для проведения налогового контроля.

Совершенствование контрольно-аналитической работы представляется в следующих двух направлениях:

? анализ схем, применяемых налогоплательщиками для получения незаконного возмещения сумм НДС из бюджета;

? повышение эффективности камеральных проверок.

Наиболее распространенные схемы, используемые налогоплательщиками для незаконного получения возмещения сумм НДС из бюджета, строятся на использовании фирм-однодневок, так как доказать причастность организации-налогоплательщика к созданию фирмы-однодневки чрезвычайно трудно, а подчас и невозможно.

Применение схем ухода от налогов с помощью фирм-однодневок позволяет организациям безнаказанно «экономить» оборотные средства на добавленной стоимости и получать незаслуженные конкурентные преимущества перед законопослушными налогоплательщиками. Тем не менее использование таких схем влечет определенные издержки для тех организаций, которые заинтересованы в долгосрочном развитии. Списывая значительную часть добавленной стоимости на фирмы-однодневки, организации лишаются возможности раскрывать свои истинные обороты. Они вынуждены декларировать значительно заниженные доходы либо завышенные расходы, что затрудняет привлечение внешних инвестиций, усложняет процедуру поиска партнеров на глобальном рынке. Кроме того, для крупного бизнеса важна репутация. Несмотря на то что государство, как правило, не имеет возможности формально доказать связь предприятий-неплательщиков с фирмами-однодневками, члены делового сообщества в большинстве случаев располагают информацией о том, честно ли играют их партнеры и конкуренты. Использование схем с фирмами-однодневками, безопасное с формальной точки зрения, негативно сказывается на имидже организаций и, в частности, препятствует их выходу на рынок капитала.

По перечисленным причинам использование различных схем с фирмами-однодневками для уклонения от НДС является фактором, существенно тормозящим развитие многих предприятий. Однако не каждый отдельно взятый налогоплательщик может позволить себе отказаться от «услуг» таких фирм. Дело в том, что в условиях современной российской действительности организации нередко вынуждены не платить налог до тех пор, пока их конкуренты имеют возможность безнаказанно уклоняться от его уплаты.

Во всех развитых странах сознательное уклонение от уплаты налогов (в том числе и посредством создания фиктивных юридических лиц) преследуется в уголовном порядке. Если бы создание и использование фирм-однодневок сопровождалось серьезным риском уголовного наказания и в России, то в реформе администрирования НДС не было бы необходимости. Однако в современной России силовые методы борьбы с фирмами-однодневками вряд ли могут быть эффективными. В условиях высокой коррупции ужесточение контроля над регистрацией новых предприятий, а также функционированием уже зарегистрированных малых предприятий с целью выявления фиктивных юридических лиц, скорее всего, не столько затруднит процесс создания фирм-однодневок, сколько приведет к увеличению административного давления на малый бизнес.

Безусловно, налоговым органам полезно вести работу по выявлению существующих и потенциально возможных схем, которые разрабатываются налогоплательщиками для «экономии» на налоговых платежах. Такая работа позволяет, например, выделить классические признаки лжеэкспорта:

1) выставление счетов-фактур в нарушение ст. 169 НК РФ в части указания недостоверного адреса;

2) осуществление расчетов между контрагентами по сделкам в течение одного-двух операционных дней в одном банке;

3) неисполнение поставщиком второго звена, имеющим все признаки фирмы-однодневки, обязанности по уплате НДС;

4) отсутствие у организаций складских помещений и товарнотранспортных накладных на реализованный товар;

5) непредставление организациями сведений о производителе товара;

6) отправители и контрактодержатели товаров представляют собой ряд организаций, имеющих все признаки фирм-однодневок;

7) юридические адреса получателей товаров находятся в офшорных зонах;

8) обязательства о предоставлении выписок уполномоченных банков не имеют регистрационного номера и даты отправления;

9) при подаче отправителями ГДТ поставки дробятся на партии стоимостью не более 500 000 дол. США во избежание согласования с ТУ ГТК РФ.

Однако следует принимать во внимание то, что выявление и систематизация налоговыми органами типовых признаков структурирования бизнеса с целью незаконного возмещения сумм НДС из бюджета не обеспечивает их инструментами для борьбы с указанными схемами. Выделим две основные причины. Во-первых, недобросовестные налогоплательщики постоянно ведут работу по совершенствованию применяемых ими схем. Обман государства, как и всякий другой обман, – чаще всего результат своеобразной творческой деятельности «великих комбинаторов». А творчество, как известно, безгранично. Вряд ли налоговые работники смогут когда-либо просчитать все ходы недобросовестных налогоплательщиков, столь изощренно подходящих к решению своей задачи по уклонению от налогообложения. Во-вторых, все схемы, направленные на уклонение от налогообложения, как правило, организованы так, что на каждом отдельном участке их исполнения они выглядят вполне законными. Теоретически можно ввести в налоговое законодательство специальные нормы, направленные на борьбу с конкретными налоговыми схемами. Но вряд ли она будет эффективна. Законодательная идентификация установленных ранее налоговыми органами конкретных схем по уклонению от налогообложения решит проблему лишь частично. Кроме того, включение уже распознанных налоговыми органами схем в НК РФ приведет к существенному загромождению законодательства. При этом недобросовестные налогоплательщики неизбежно изобретут новые схемы.

Из анализа российской практики налогообложения и налогового администрирования можно сделать обоснованный вывод о настоятельной необходимости решения вопроса четкого определения границ дозволенного и недозволенного поведения налогоплательщика.

В постановлении ФАС Московского округа в 2004 г. (№ КА-А40/ 2812-04 от 21.04.2004) появились такие понятия, как «налоговая выгода» и «добросовестность налогоплательщика»: «Создание схемы, направленной на получение налоговых выгод, не обусловленной экономической деятельностью налогоплательщика, свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и лишает его права на возмещение НДС из бюджета». Однако такой подход значительно ухудшил отношения бизнес-сообщества и государства в лице налоговых органов. Поэтому в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2005 г. № 9660/05 была заявлена позиция (впоследствии она легла в основу правоприменительной практики), согласно которой «в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Если установлена недобросовестность налогоплательщика, ему может быть отказано в защите его прав, в том числе на возмещение налога».

Концепция добросовестный/недобросовестный налогоплательщик критиковалась налогоплательщиками, представителями консалтинговых компаний, юристами. Всеми отмечалось, что понятия «добросовестный» или «недобросовестный» оценочные и носят этический характер. Определение добросовестный/недобросовестный характеризует скорее поведение налогоплательщика в конкретной ситуации, а не налогоплательщика как такового. Например, на фоне общей добросовестной гражданской позиции налогоплательщика отдельные сделки могут носить признаки недобросовестности. Следовательно, корректно говорить о добросовестности или недобросовестности действий налогоплательщика в каждом конкретном случае.

В налоговом праве не существует доброй воли или доброй совести. Налогоплательщики должны исполнять законные налоговые обязанности независимо от своих убеждений, волевых и моральных качеств. Они уплачивают налоги в полном объеме не потому, что у них добрая воля и чистая совесть, а потому, что это законная обязанность, которая к тому же обеспечена мерами принуждения и санкциями.

Объективная невозможность дать законодательное оформление понятиям, которые носят этический характер, закрепить в НК РФ оценочные понятия послужили причиной расширения концепции «добросовестный» и «недобросовестный» налогоплательщик и перехода к концепции налоговой выгоды. В постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» говорится: «Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы».

Подобное толкование налоговой выгоды также не является абсолютно приемлемым. Так, в постановлении Пленума ВАС налоговая выгода, по сути сведена к уменьшению налогового обязательства. Затем перечислены возможные причины уменьшения налогового обязательства. Причем большая часть указанных причин представляет собой право налогоплательщика, предоставленное ему НК РФ. К их числу относится: получение налогового вычета, получение налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Поэтому речь может идти лишь о том, имел ли налогоплательщик законные основания на указанные права. Именно в этом и состоит задача судебного разбирательства.

В рассматриваемом постановлении ВАС РФ указана еще одна причина получения налоговой выгоды: уменьшение налоговой базы.

Однако встает вопрос, каким способом налогоплательщик уменьшил налоговую базу: законным или незаконным. При ответе на данный вопрос суд опять-таки должен установить факт соответствия или несоответствия действий налогоплательщика нормам налогового законодательства. Таким образом, понятие «налоговая выгода» тесно связано с нормами действующего налогового законодательства.

В целях применения административной и налоговой ответственности налогоплательщики не должны разделяться по принципу «добросовестный/недобросовестный» или по критерию «получил налоговую выгоду/не получил». Подход может быть единственным: нарушил налогоплательщик закон или не нарушил. Иное может привести к административному произволу, когда чиновник будет применять закон выборочно по своему усмотрению в зависимости от личного восприятия конкретного налогоплательщика.

Более целесообразно сосредоточить усилия законодателя на решении вопроса разграничения понятий «налоговое планирование» и «уклонение от налогообложения». В налоговом законодательстве должен действовать принцип: «Все, что не запрещено законом, не подлежит наказанию». Для его реализации должны быть разработаны и включены в налоговое законодательство общие принципы, позволяющие обозначить границу между законным и незаконным снижением налоговой нагрузки, в том числе и те, которые использованы в постановлении выездного арбитражного суда по понятию «налоговая выгода». Например, действия налогоплательщика законны, если:

1) заключение сделки направлено на достижение самостоятельной экономической либо деловой цели (например, уменьшение налогового бремени не может быть признано экономической целью сделки);

2) действия налогоплательщика не нарушают ни букву закона, ни дух закона, ни цель, преследуемую законодателем при принятии нормы права;

3) налогоплательщик открыто предоставляет информацию, что может быть рассмотрено налоговыми органами как гарантия его добросовестности.

Для эффективного применения перечисленных принципов на практике необходимо повышение качества налогового администрирования, обеспечение высокого уровня подготовки работников налоговых органов (специалистов-налоговых аналитиков) и судей по налоговым делам.

Повышение эффективности камеральных проверок по НДС может быть достигнуто за счет анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков с учетом косвенной информации, а также оценки достоверности показателей налоговой отчетности. Для повышения качества налогового администрирования НДС может быть полезным использование опыта, накопленного в сфере налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. В основе такого опыта – качественное проведение подготовительного этапа выездной налоговой проверки (аналитическая работа по мониторингу финансово-хозяйственных связей крупнейших налогоплательщиков и взаимозависимых структур). Основная цель данного этапа – выявление максимального числа организаций, входящих в структуру крупнейшего налогоплательщика, и установление зависимых от него организаций.

По мнению начальника отдела контрольной работы № 2 Управления ФНС России по г. Москве О.О. Федаш, косвенным подтверждением того, что налогоплательщик применяет налоговые схемы, служит наличие специальной сложной системы взаиморасчетов с использованием векселей и механизма переуступки задолженности, а также активное применение механизма поручительства (агентирования). Подобные схемы всегда связаны с налоговыми рисками. Задача работников налоговых органов, проверяющих налогоплательщика по НДС, состоит в том, чтобы разобраться в применяемой схеме взаиморасчетов, установить наличие материальной выгоды для участников схемы, оценить ее влияние на налоговую базу участников и выявить слабые места такой схемы.

Для реализации поставленной задачи необходимо:

1) перед началом выездных проверок изучить структуру холдинга; при этом полезно использовать все имеющиеся информационные базы, в частности ЕГРН и ЕГРЮЛ;

2) проанализировать налоговую и бухгалтерскую отчетность известных структурных элементов холдинга;

3) проанализировать информацию о проведенных ранее контрольных мероприятиях по организациям, входящим в структуру холдинга, изучить состояние и динамику дебиторской и кредиторской задолженности налогоплательщика по каждому дебитору (кредитору); с этой целью следует запросить банки, которые обслуживают налогоплательщика, о движении денежных средств по расчетным счетам проверяемой организации;

4) проверить выявленных по наиболее крупным или регулярным платежам контрагентов по специальной базе фирм-однодневок;

5) в некоторых случаях провести камеральные проверки контрагентов по наиболее крупным или регулярным платежам;

6) провести мониторинг публикаций о наиболее заметных экономических и политических событиях с участием интересующего (проверяемого) налогоплательщика.

Повышение эффективности контрольной работы по крупным налогоплательщикам достигается также за счет организации налоговых проверок банков, через которые совершаются основные операции крупнейших налогоплательщиков, и страховых организаций, с которыми заключены договоры страхования. Подобный подход позволяет расширить информационный поток о деятельности налогоплательщика и выявить дополнительные элементы применяемых схем.

Важно учитывать и опыт зарубежных стран, применяющих НДС. В большинстве из них принят подход, основанный на использовании программы налоговых проверок на базе результатов анализа степени риска по группам налогоплательщиков. Для успешного противодействия мошенническим схемам целесообразно более широкое применение налоговыми органами предусмотренных НК РФ форм налогового контроля (экспертизы, допросы свидетелей), а также более активное привлечение к сотрудничеству правоохранительных органов. В отдельных случаях возможно переложение бремени доказательства невиновности на самого налогоплательщика. Речь идет о тех случаях, когда налогоплательщик знал или должен был знать о том, что его поставщик не ведет реальной хозяйственной деятельности.

Защитить интересы бюджета от незаконных действий налогоплательщиков можно и другими способами. Например, с помощью обязательных банковских гарантий при возврате НДС налогоплательщикам, со стороны которых выявлен потенциальный риск уклонения от налогов. Такие программы более сфокусированы и позволяют избежать неоправданного обременения законопослушных налогоплательщиков излишними проверками или необходимостью представлять в налоговые органы дополнительные документы.

Контрольные вопросы

1. Каковы основные направления совершенствования методики налогового администрирования?

2. Как можно оценить введение понятий «добросовестный/недобросовестный налогоплательщик», «налоговая выгода» для целей налогового администрирования?

3. Какие меры повышения контрольно-аналитической работы налоговых органов вам представляются более действенными?

4. Каковы предлагаемые действия по выявлению применения схем минимизации налоговых платежей (уклонения от их уплаты) крупнейшими налогоплательщиками?