Налог на прибыль у лизингодателя

Налог на прибыль у лизингодателя

Договор финансовой аренды (договор лизинга) является подвидом договора аренды. Субъектами лизинга являются лизингодатель, лизингополучатель и продавец. Лизингодатели, предоставляющие свое имущество за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование на систематической основе, признаются плательщиками налога на прибыль организаций.

В статье мы поговорим об особенностях определения лизингодателями первоначальной стоимости предметов лизинга, о порядке начисления амортизации, применении амортизационной премии и специальных коэффициентов, а также рассмотрим вопросы учета лизинговых платежей.

Гражданско-правовые основы лизинга.

Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены в Федеральном законе от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее Закона о лизинге). Как указано в статье 2 названного Закона, лизинг – вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга лизингополучателю на определенных условиях, обусловленных этим договором.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (статья 3 Закона о лизинге).

Субъектами лизинга являются лизингодатель, лизингополучатель и продавец (статья 4 Закона о лизинге).

Лизингодатель – физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Лизингополучатель – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры (пункт 2 статьи 15 Закона о лизинге). К обязательным договорам относится договор купли-продажи. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие.

Продавец по договору купли-продажи обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю. В пределах одного лизингового правоотношения поставщик и лизингополучатель могут выступать в одном лице (так называемый возвратный лизинг).

Как определить стоимость лизингового имущества?

Первоначально стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, согласно статье 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость предметов лизинга не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с нормами НК РФ.

Расходы, непосредственно связанные с приобретением предмета лизинга, в том числе расходы в виде комиссии банка за ведением импортной сделки и составление паспорта сделки по приобретению лизингового оборудования, включаются в первоначальную стоимость лизингового имущества, о чем сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 24 сентября 2008 года № 03-03-06/1/544.

Поскольку таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем лизингового имущества, то, как сказано в Письмах Минфина Российской Федерации от 19 июня 2009 года № 03-03-06/1/417, от 14 апреля 2008 года № 03-03-06/1/279, от 14 апреля 2008 года № 03-03-06/1/280, от 22 апреля 2008 года № 03-03-06/1/286, в целях налогообложения они подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

Амортизация предметов лизинга.

Напомним, что стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации. Пунктом 10 статьи 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

Согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Минфин Российской Федерации в Письме от 26 января 2010 года № 03-03-06/1/24 разъяснил, какой момент для лизингодателя является датой ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В названном Письме указано, что целью приобретения имущества лизингодателем является передача его в лизинг лизингополучателю. Следовательно, по мнению финансового ведомства, в случае если предмет лизинга подлежит амортизации в налоговом учете лизингодателя, момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогообложения прибыли организаций определяется по дате передачи предмета лизинга лизингополучателю. При этом не имеет значения, совпадает или нет в договоре дата начала уплаты лизинговых платежей с моментом принятия основного средства к учету лизингополучателем.

Однако ранее Минфин Российской Федерации выражал иное мнение. Так, в Письме от 27 апреля 2009 года № 03-03-06/1/281 было сказано, что в соответствии с пунктом 3 статьи 28 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее Закон № 164-ФЗ) обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Если лизингополучатель в соответствии с договором лизинга уплачивает лизинговые платежи за пользование предметом лизинга, не введенным им в эксплуатацию, обстоятельств, ограничивающих право лизингодателя амортизировать этот предмет лизинга в налоговом учете, не имеется. Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи предмета лизинга лизингополучателю, если в договоре лизинга есть условие об обязательстве последнего по уплате лизинговых платежей с момента такой передачи. Если такого условия нет в договоре лизинга, то лизингодатель начисляет амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода предмета лизинга лизингополучателем в эксплуатацию.

Понятие основного средства в целях налогообложения прибыли определено в статье 257 НК РФ, которой установлено, что под основным средством понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Исходя из норм статей 2 и 11 Закона о лизинге лизингодатель по договору лизинга приобретает в собственность указанное лизингополучателем имущество и предоставляет это имущество лизингополучателю во временное владение и пользование.

В Письме ФНС Российской Федерации от 8 апреля 2009 года №ШС-22-3/267 «О порядке учета в целях налогообложения расходов в виде амортизационной премии» сказано, что исходя из вышеизложенного следует, что приобретенное по договору лизинга имущество в целях налогообложения прибыли для лизингодателя отвечает признакам основного средства.

Таким образом, лизингодатель, приобретая имущество для передачи в лизинг, осуществляет затраты, которые в целях налогообложения прибыли могут быть квалифицированы как капитальные вложения в объекты основных средств.

Под капитальными вложениями, согласно статье 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» следует, в частности, понимать инвестиции в основной капитал (основные средства).

Вместе с тем, право на применение механизма амортизационной премии определяется в рамках статьи 258 НК РФ, устанавливающей особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп). При этом величина амортизационной премии определяется в зависимости от принадлежности объекта основных средств к той или иной амортизационной группе (подгруппе):

– не более 30 процентов первоначальной стоимости основных средств – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам;

– не более 10 процентов – в отношении объектов основных средств, относящихся к остальным группам.

Таким образом, амортизационная премия применяется тем налогоплательщиком, который для целей налогообложения учитывает объект основных средств в составе амортизируемого имущества.

В том случае, если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывает на балансе лизингодатель, то он имеет право на использование механизма амортизационной премии в порядке, установленном пунктом 9 статьи 258 НК РФ, поскольку стоимость предмета лизинга учитывается у него в составе амортизируемого имущества.

Если предмет лизинга по условиям договора передается на баланс лизингополучателя, то у лизингодателя основания для применения амортизационной премии в отношении данного объекта отсутствуют, поскольку в соответствии с пунктом 10 статьи 258 НК РФ данный объект в целях налогообложения учитывается в составе амортизируемого имущества у лизингополучателя.

Что касается лизингополучателя, у которого по условиям договора лизинга учитывается предмет лизинга на балансе, то в этом случае лизинговые платежи за пользование предметом лизинга в части, превышающей выкупную стоимость, к затратам на приобретение основных средств не относятся. В этой связи у лизингополучателя оснований для применения амортизационной премии в отношении предмета лизинга не имеется.

Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, в соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Таким образом, оснований для применения амортизационной премии лизингодателем в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а также лизингополучателем при получении предмета лизинга во временное владение и пользование не имеется, на что указано в Письме Минфина Российской Федерации от 10 марта 2009 года № 03-03-05/34. Также в письме обращено внимание на то, что если лизингодатель использует право, предоставленное ему пунктом 9 статьи 258 НК РФ, и применит амортизационную премию в отношении капитальных вложений в предмет лизинга при реализации предмета лизинга ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, сумма амортизационной премии подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Применение амортизационной премии лизингодателем в отношении имущества, составляющего предмет договора лизинга, должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения прибыли и не может быть осуществлено в отношении основных средств после даты начала их амортизации, определяемой в соответствии с НК РФ. На это указывает Письмо Минфина Российской Федерации от 24 марта 2009 года № 03-03-06/1/187.

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации.

С 1 января 2009 года вступили в силу изменения в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 22 июля 2008 года № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон № 158-ФЗ) и Федеральным законом от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон N 224-ФЗ), касающиеся порядка начисления амортизации.

Как Вы знаете, пунктом 2 статьи 259.3 НК РФ установлено право налогоплательщика применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, если данные основные средства в соответствии с условиями договора лизинга должны учитываться у такого налогоплательщика. При этом специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой – третьей амортизационным группам.

По разъяснениям специалистов Минфина Российской Федерации, содержащимся в Письме от 16 апреля 2009 года № 03-03-06/1/253, Законы № 158-ФЗ и № 224-ФЗ не предусматривают каких-либо особых положений, касающихся порядка применения коэффициента, равного 3, в отношении основных средств, по которым амортизация уже начислялась до 2009 года с применением данного коэффициента. Таким образом, новый порядок начисления амортизации относится ко всем объектам амортизируемого имущества, в том числе и к тем, по которым амортизация уже начислялась до 2009 года.

С 2009 года при начислении амортизации по лизинговому имуществу, относящемуся к первой – третьей амортизационным группам, специальный коэффициент, равный 3, не применяется независимо от метода начисления амортизации, даже если до 2009 года налогоплательщик рассчитывал амортизацию по данному имуществу с учетом специального коэффициента, равного 3. Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина Российской Федерации от 24 марта 2009 года № 03-03-06/3/1, от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/255, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 30 сентября 2010 года № 16–15/102330@.

Согласно пункту 3 статьи 259.2 НК РФ налогоплательщики, применяющие с 1 января 2009 года нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до 1 января 2002 года, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 12 марта 2009 года № 03-03-06/1/127, амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

Лизинговые платежи.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. К прочим расходам относятся и расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Все хозяйственные операции организации должны соответствовать требованиям статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Сдача имущества в лизинг является оказанием услуг. На основании пункта 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Следовательно, если договаривающимися сторонами заключен договор лизинга, подписан акт приема-передачи имущества (предмет лизинга) и услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, то у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (лизингодатель) и расходов в связи с ее потреблением (лизингополучатель).

Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги.

Аналогичные разъяснения о порядке учета лизинговых платежей содержат Письма УФНС Российской Федерации по городу Москве от 1 апреля 2008 года № 20–12/030773, от 27 июня 2008 года № 20–12/060981.

Ремонт предметов лизинга.

Организации – лизингодатели, у которых предполагается значительный объем ремонтных работ, предусмотренных договором лизинга, как правило, используют равномерное списание расходов на ремонт, путем создания соответствующего резерва.

В целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Налогоплательщик, осуществляющий ремонт основных средств, переданных в финансовую аренду (лизинг), вправе создать резерв на предстоящий ремонт основных средств в общем порядке, такая точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 8 апреля 2005 года № 03-03-01-04/1/180.

Обратите внимание!

В налоговом учете создавать различные резервы имеют право только налогоплательщики, определяющие доходы и расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления.