3.1.1.Налог на прибыль

3.1.1.Налог на прибыль

Малые предприятия, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности, уплату в бюджет налога на прибыль производят ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период.

Освобождаются от уплаты налога на прибыль:

• предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения и уплачивающие единый налог на вмененный доход;

• предприятия малого бизнеса.

При подготовке ко второму чтению проекта части второй НК РФ был рассмотрен вопрос о сохранении для субъектов малого предпринимательства льготного порядка исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль, предусмотренного Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-I «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее – Закон № 2116-I).

Освобождаются от налога на прибыль в первые два года малые предприятия, осуществляющие производство и переработку:

• сельскохозяйственной продукции;

• производство продовольственных товаров;

• товаров народного потребления;

• строительных материалов;

• медицинской техники;

• лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также ведущие строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы).

В последующие два года для таких предприятий снижается ставка налога. Это возможно в том случае, если выручка от этих видов деятельности превышает соответственно 70 и 90 % общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В третий и четвертый год работы, малые предприятия, указанные в абзаце первом п. 4 ст. 6 Закона № 2116-I уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50 % от установленной ставки налога на прибыль. При условии, что выручка от этих видов деятельности составляет свыше 90 % общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Не предоставляются вышеуказанные льготы малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений.

При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации) сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Банка России за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет.

При определении доли выручки от реализации продукции (работ, услуг) по льготируемым видам деятельности в ее общем объеме необходимо иметь в виду, что в общую сумму выручки не включаются:

• доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента;

• доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов РФ и ценных бумаг органов местного самоуправления;

• доходы от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации;

• доходы, полученные от видеопоказа, проката видео– и аудиокассет;

• выручка, полученная от реализации основных фондов и иного имущества.

Налоговым законодательством РФ установлена инвестиционная льгота для предприятий сферы материального производства при условии направления средств на расширение производственной базы. Предусмотрено освобождение от налогообложения прибыли, полученной от вновь созданного производства (за исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо-сбытовой и посреднической деятельности организаций), на период его окупаемости, но не более трех лет. Не являются объектом налогообложения, безвозмездно полученные предприятиями денежные средства от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного года с момента получения.

В 2005 г. малые предприятия окончательно распрощались со льготой по налогу на прибыль, которую они получили до 1 января 2002 г. – даты вступления в силу главы 25 НК РФ.

Последние льготники – это малые предприятия, созданные в 2001 г. Они могут использовать пониженные ставки по налогу на прибыль вплоть до того дня, когда исполнится четыре года с момента их государственной регистрации.

Пример 3.1. Организация утратила право на льготу по налогу на прибыль как малое предприятие в сентябре 2004 г. По итогам девяти месяцев был получен убыток в сумме 56 992 руб., а за 2004 г. в целом получена прибыль в сумме 212 619 руб.

В соответствии с п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы по налогу прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, каковым является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Так как право на льготу по налогу на прибыль, предусмотренную п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», организация утратила в сентябре 2004 г., то налог на прибыль должен уплачиваться с прибыли за IV квартал 2004 г., определяемой в виде разницы между прибылью за 2004 г. в целом и прибылью за 9 месяцев 2004 г.

В этом случае за девять месяцев 2004 г. получен убыток в сумме 56 992 руб., а за 2004 г. в целом получена прибыль в сумме 212 619 руб. Поэтому налог на прибыль, полученную за IV квартал, уплачивается с прибыли в сумме 269 611 руб. (56 992 руб. + 212 619 руб.).

Организации, которые в соответствии с Федеральным законом в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее – Закон 209-ФЗ) относятся к субъектам малого предпринимательства, имеют право не применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Если организации разрешено самой определять способ ведения бухгалтерского учета, то сделанный выбор нужно закрепить в учетной политике.

Согласно ст. 2 Закона № 110-ФЗ со дня его введения в действие утратил силу Закон РФ № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», за исключением установленных ст. 1, 2, 6, 9, 101 порядка исчисления налоговой базы и порядка применения ниже перечисленных налоговых льгот, которые утрачивают силу в следующей последовательности:

• для сельскохозяйственных товаропроизводителей – рыболовецких артелей (колхозов) освобождение от уплаты налога на прибыль действовало до 1 января 2005 г.;

• предусмотренные п. 4 ст. 6 Закона № 2116-1 льготы по налогу, срок действия которых не истек на день вступления в силу Закона № 110-ФЗ, применяются малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены;

• предусмотренные абзацем десятым п. 6 ст. 6 Закона № 2116-1 льготы по налогу на прибыль действуют до завершения реализации начатых и реализуемых на день введения в действие Закона № 110-ФЗ программ по ликвидации последствий радиационных катастроф;

• предусмотренные абзацем четырнадцатым п. 6 ст. 6 Закона № 2116-1 льготы по налогу на прибыль действуют до окончания осуществления целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами;

• предусмотренная абзацем двадцать седьмым п. 6 ст. 6 Закона № 2116-1 льгота по налогу на прибыль в отношении прибыли, полученной от вновь созданного до вступления в силу главы 25 НК РФ производства, действует до окончания периода (срока) окупаемости такого производства. Суммарный срок использования налогоплательщиком вышеуказанной льготы не может превышать трех лет. Данный порядок исчисления срока использования льготы по налогу применяется к правоотношениям, возникшим с 1 апреля 1999 г.;

• предусмотренные п. 9 ст. 6 Закона № 2116-1 дополнительные льготы по налогу в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 г., действуют до окончания срока, на который они были предоставлены, но не позднее 1 января 2004 г.

Таким образом, после вступления в силу гл. 25 НК РФ продолжают применяться (не утратили силу) некоторые налоговые льготы, введенные Законом № 2116-I.

Поэтому возникает вопрос: могут ли какие-либо налоговые льготы по налогу на прибыль применяться малыми предприятиями в соответствии с актами законодательства о налогах, вступившими в силу после 1 января 2005 года?

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. № 147-ФЗ «О внесении изменений в главу 261 части второй НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» (далее – Закон № 147-ФЗ) Закон № 110-ФЗ дополнен ст. 21 следующего содержания.

Налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:

· в 2004–2007 гг. – 0 %;

· в 2009–2010 гг. – 6 %;

· в 2011–2012 гг. – 12 %;

· в 2013–2015 гг. – 18 %;

· начиная с 2016 г. – в соответствии с п.1 ст. 284 НК РФ.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2009–2010 гг., зачисляется в размере:

1% налоговой ставки – в федеральный бюджет;

5% налоговой ставки – в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2011–2012 гг., зачисляется в размере:

2% налоговой ставки – в федеральный бюджет;

10 % налоговой ставки – в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2013–2015 гг., зачисляется в размере:

3 % налоговой ставки – в федеральный бюджет;

15 % налоговой ставки – в бюджеты субъектов РФ.

Законами субъектов РФ предусмотренная настоящей статьей налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ.

Распределение сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, устанавливается в соответствии с законами субъектов РФ.

Статьей 51 Закона № 147-ФЗ установлено, что этот Закон вступил в силу с 1 января 2004 г.

В связи с этим положения ст. 21 Закона № 110-ФЗ также вступили в силу с 1 января 2004 г.

Теперь сравним ставки по налогу на прибыль, указанные в ст. 21 Закона № 110-ФЗ, со ставками, установленными гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 24 %, за исключением случаев, предусмотренных п. 2–5 указанной статьи НК РФ, при этом:

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 %, зачисляется в федеральный бюджет;

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 %, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом вышеуказанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 %.

Поэтому учитывая, что ст. 21 Закона № 110-ФЗ отдельной категории налогоплательщиков (сельскохозяйственным товаропроизводителям, не перешедшим на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, т. е. единый сельскохозяйственный налог) законодательством о налогах предоставлено преимущество по сравнению с другими налогоплательщиками (уплата налога на прибыль по меньшей ставке). Нужно признать что ст. 21 Закона № 110-ФЗ введена льгота по налогу на прибыль организаций, действующая с 1 января 2004 г., т. е. уже после вступления в силу гл. 25 НК РФ.

Строка 090 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 5 мая 2008 г. № 54н, оставлена для льгот, предусмотренных ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ и Федеральным законом от 31 мая 1999 г. № 104-ФЗ.

По указанной строке могут быть заявлены только два вида льгот (суммы прибыли), которые предусмотрены абзацами десятым и четырнадцатым пункта 6 статьи 6 Закона № 2116-1:

• для предприятий, находящихся (передислоцированных) в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, полученная от выполнения проектно-конструкторских, строительно-монтажных, автотранспортных и ремонтных работ, изготовления строительных конструкций и деталей с объемами работ по ликвидации последствий радиационных катастроф не менее 50 % общего объема, а для предприятий и организаций, выполняющих указанные работы в объеме менее 50 % общего объема, – часть прибыли, полученной в результате выполнения этих работ (действуют до завершения реализации начатых и реализуемых на 1 января 2002 г. программ по ликвидации последствий радиационных катастроф;

• для иностранных и российских юридических лиц – прибыль, полученная за выполненные строительно-монтажные работы и оказанные консультационные услуги, на весь период осуществления целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления (действуют до окончания осуществления соответствующих мероприятий).

Малым предприятиям следует учитывать, что с 2006 г. суммы льгот, установленные п. 4 ст. 6 Закона № 2116-I, не могут быть показаны, поскольку к 1 января 2006 г. истек установленный четырехлетний срок, в течение которого они могли быть заявлены, а установленные абзацем двадцать седьмым п. 6 ст. 6 Закона № 2116-I льготы по прибыли, полученной от вновь созданного до 1 января 2002 г. производства, не могли заявляться уже с 2005 г.

Наиболее существенное изменение по налогу на прибыль, было внесено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ – это изменение, в налоговом учете основных средств. У организаций появилась возможность включения в расходы текущего периода расходов на капитальные вложения в размере 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Применение 10 %-ного бонуса – это право, а не обязанность организации. На дату начала начисления амортизации к налоговому учету можно принять и сумму амортизации, рассчитанную в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, и 10 %-ный бонус. Это приведет к возникновению отложенного налогового обязательства, так как расходы, на амортизацию в налоговом учете превысят таковые в бухгалтерском. Еще одним нововведением является отмена установленного ст. 283 НК РФ ограничения по переносу сумм убытков на будущее. Согласно прежней редакции (п. 2 ст. 283 НК РФ) организация была вправе уменьшить в отчетном (налоговом) периоде налоговую базу (т. е. прибыль) на сумму имеющегося убытка, образовавшегося в предыдущие периоды, но не более чем на 30 % от налоговой базы. Теперь же такое ограничение снято полностью.

Уменьшать налоговую базу на сумму убытков в полном объеме организации могут с 2007 г.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях налогообложения признается:

1) для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями НК РФ;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, – полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

3) для иных иностранных организаций – доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы налогоплательщиков определяются в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ.

К доходам в целях налогообложения относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Порядок определения доходовот реализации установлен ст. 249 НК РФ. Соответственно, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

В свою очередь, в ыручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

Внереализационными доходами в целях налогообложения признаются все иные доходы, которые не перечислены в ст. 249 НК РФ.

Статья 250 НК РФ содержит примерный перечень доходов, которые для целей налогообложения признаются внереализационными. Следует отметить, что указанный перечень не является исчерпывающим и внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

1) от долевого участия в других организациях;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

4) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду);

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

7) в виде сумм восстановленных резервов;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав и т. д.

Статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Иногда предприятия вынуждены переходить со специального режима налогообложения на общий режим. А малое предприятие может лишиться своего статуса, в этих случаях появляется обязанность применять ПБУ 18/02. В таких «переходных» ситуациях у организаций возникает много вопросов, поэтому попробуем разобраться с наиболее существенными из них.

Пример 3.2.Допустим, в октябре 2008 г. организация утратила статус малогопредприятия, и теперь должна применять ПБУ 18 / 02. Каким образом нужно показатьрасхождения по основному средству, стоимость которого в налоговом учетеравна 20 000 руб., а в бухгалтерском – 27 000 руб., и при этом разница –7000 руб. – в налоговом учете была списана на расходы сразу, при оставшемсясроке амортизации – 20 мес.

Прежде всего, нужно выявить все разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, которые возникли с 1 января до октября 2008 г. и отразить на начало IV квартала постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства.

Разницы возникли из-за того, что часть расходов на приобретение имущества была списана в налоговом учете сразу, а в бухгалтерском – включена в стоимость основного средства. Следовательно, в бухучете образуется отложенное налоговое обязательство, которое будет погашаться по мере начисления амортизации. Для того чтобы его посчитать, сумму разницы нужно умножить на ставку налога:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

К-т сч. 77 «Отложенное налоговое обязательство» – 1680 руб. (7000 руб. x 24 %) – отражено отложенное налоговое обязательство.

Кроме того, в учете нужно показать разницу между налогом на прибыль, начисленным по данным бухгалтерского и налогового учета по состоянию на 1 октября 2008 г., т. е. следует увеличить текущий налог на прибыль, отраженный в декларации, до величины бухгалтерского налога на прибыль:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогу на прибыль» – 1680 руб. – отражено увеличение условного расхода по налогу на прибыль (без учета других операций).

Далее в течение оставшегося срока амортизации в учете ежемесячно будут отражаться начисленная сумма амортизации по данным бухгалтерского учета и одновременно погашение отложенного налогового обязательства. Ежемесячно в учете следует делать такие записи:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» – 1350 руб. (27 000 руб.: 20 мес.) – начислена амортизация;

Д-т сч. 77 «Отложенное налоговое обязательство»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогу на прибыль» – 84 руб. [(1350 руб. – (20 000 руб.: 20 мес.)] x 24 %) – отражено уменьшение отложенного налогового обязательства.

Организация потеряла право на УСН.В отчете о прибылях и убытках, отражаются показатели за отчетный период и за прошлый год. Организации сначала нужно восстановить бухгалтерский учет доходов и расходов за текущий год. Ведь форма № 2 заполняется за определенный период с начала года. И только потом рассчитать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства за прошедший квартал. Разницы по ПБУ 18/02 надо отразить за весь квартал, в котором организация потеряла право на УСН. Сначала нужно посчитать разницу между налогом, который рассчитан с бухгалтерской прибыли (стр. 140 формы № 2), и тем, что отражен в декларации. Полученную величину необходимо провести в бухучете и показать в отчетности.

Если эта сумма отрицательная, то в бухгалтерском учете фиксируют постоянное налоговое обязательство либо отложенный налоговый актив. Если же результат положительный, то его следует провести как постоянный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство.

Нужно указать постоянное обязательство или актив, ведь потом их не потребуется погашать. Отметим, что по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» надо начислить налог, рассчитанный именно с бухгалтерской прибыли.

После того как все показатели будут рассчитаны и проведены в учете, нужно только отразить в их балансе и в Отчете о прибылях и убытках. В итоге получится, что формально организация выполнила требования ПБУ 18/02.

Пример 3.3. В 2009 г. организация перешла на УСН, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В IV квартале 2008 г. право на применение специального налогового режима утрачено.

До перехода на УСН в 2007 г. организация приобрела основное средство. Срок его полезного использования – три года, первоначальная стоимость (равная цене приобретения) в налоговом учете – 90 000 руб., сумма амортизационных отчислений на дату перехода на УСН – 20 160 руб.

За девять месяцев 2008 г. на основании п. 3 ст. 34616 НК РФ в расходы было списано 52 380 руб. [(90 000 руб. – 20 160 руб.): 4 х 3].

Расчетная сумма амортизации (по правилам гл. 25 НК РФ) за тот же период составит 22 500 руб. (90 000 руб.: 36 мес. х 9 мес.). Таким образом, в налоговом учете при переходе на общий режим налогообложения необходимо признать внереализационный доход в сумме 29 880 руб. (52 380 руб. – 22 500 руб.).

Иных особенностей перехода на общий режим налогообложения в гл. 262 НК РФ не установлено. Между тем практика показывает, что для правильного исчисления налогов организация должна сформировать «переходную» налоговую базу по налогу на прибыль, хотя Налоговый кодекс этого и не требует.

В связи с этим при переходе на общий режим налогообложения необходимо учесть следующее:

1) при реализации товаров, работ и услуг в период применения общего режима налогообложения в доходах от реализации не учитываются суммы авансов, полученные от покупателей под предстоящие поставки, если эти суммы были включены в состав доходов в период применения УСН;

2) в доход от реализации включаются суммы оплаты по договорам, исполненным в период применения УСН, поступившие после перехода на общий режим налогообложения, если эти суммы не были учтены при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, т. е. доход для целей налогообложения прибыли будет признан по мере поступления оплаты по сделкам, осуществленным в период применения УСН;

3) с начала квартала, в котором право на УСН утрачено, организация в налоговом учете признает расходы по правилам гл. 25 НК РФ. Организации, применяющие УСН, которые выбрали объектом налогообложения «доходы минус расходы», вправе признать значительно меньшее число расходов, чем плательщики налога на прибыль. Поэтому при переходе на общий режим налогообложения в число расходов, вычитаемых из налоговой базы по налогу на прибыль, нужно включить те из них, которые организация на УСН не могла признать в период применения УСН (речь идет только о квартале, в котором право на применение «упрощенки» утрачено). При этом должны выполняться требования ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода;

4) расходы, которые при применении УСН были учтены в момент их оплаты, не подлежат повторному включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль после перехода на общий режим налогообложения.

Организация потеряла право на ЕНВД. Организации, переведенные на режим ЕНВД, могут одновременно заняться новой деятельностью, которая не облагается ЕНВД. И если заранее не перевести эту деятельность на УСН, то с неё надо платить обычные налоги, в том числе и на прибыль. Следовательно, начинать руководствоваться ПБУ 18/02.

Впрочем, к деятельности на ЕНВД это ПБУ все равно никакого отношения иметь не будет. В п. 7 ст. 346²⁶ НК РФ предусмотрено: организации, которые по одному виду деятельности переведены на ЕНВД, а по другому уплачивают налог на прибыль, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

На доходы и расходы, связанные с деятельностью на ЕНВД, правила ПБУ 18/02 не распространяются.

Предприятие утратило статус малого. Если малое предприятие решило не применять ПБУ 18/02, это нужно прописать в учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98). Здесь нужно помнить, что п.1 ст. 4 Федерального Закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» устанавливает ограничения для структуры уставного капитала, численности сотрудников и величины выручки малых предприятий. Возьмем предприятие, занимающееся оптовой торговлей. Как только численность ее работников превысит 100 человек, к малому бизнесу она относиться уже не будет. И сразу появится обязанность применять ПБУ 18/02 несмотря на положения учетной политики. В таком случае придется выявить все разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, сложившиеся на начало квартала, в котором предприятие утратило статус малого. На эту дату нужно отразить постоянные и отложенные налоговые обязательства (активы). В дальнейшем ежемесячно в учете надо списывать эти суммы.

Пример 3.4.ООО занимается оптовой торговлей. В сентябре 2009 г. ООО приняло на работу несколько менеджеров. В итоге общее количество сотрудников составило 101 человек, поэтому ООО потеряло статус малого предприятия.

На начало III квартала ООО установило только одну разницу между налоговым и бухгалтерским учетом – в остаточной стоимости автопогрузчика. В бухгалтерском учете на 1 июля его стоимость составила 25 000 руб., а месячная норма амортизации – 347,22 руб. Стоимость в налоговом учете равна 20 000 руб., норма амортизации – 277,78 руб.

Оставшийся срок службы автопогрузчика, как для целей налогообложения, так и для бухучета, равен 72 мес.

ООО сделало такие проводки:

Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» – 1200 руб. [(25 000 руб. – 20 000 руб.) x 24 %] – отражено отложенное налоговое обязательство;

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» – 347,22 руб. – начислена амортизация по автопогрузчику;

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 16,67 руб. [(347,22 руб. – 277,78 руб.) x 24 %] – отражено уменьшение отложенного налогового обязательства.

Далее в течение 72 мес. ООО будет начислять амортизацию и одновременно списывать отложенное налоговое обязательство.

Теперь рассмотрим и обратные ситуации – когда организация посреди года получает право отказаться от применения ПБУ 18/02.

Предприятие стало малым. Допустим, среди года был сокращен штат или изменилось соотношение долей в уставном капитале. Можно ли сразу начать игнорировать ПБУ 18/02?

Нет, нельзя, отказаться от трудоемкого расчета налоговых активов и обязательств позволяется только со следующего года.

Отказ от ПБУ 18/02 нужно тоже закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Это следует из п. 8 ПБУ 1/98. А внесенные туда изменения вступают в силу только с 1 января следующего года (п. 18 ПБУ 1/98).

Организации достаточно просто соответствовать критериям малого предприятия, а подтверждать ничего не надо, а убедиться в этом инспекторы смогут при выездной проверке.

Организация перешла на ЕНВД. В течение года предприятие может перейти на ЕНВД. Допустим, часть торгового зала была продана, и магазин стал занимать не более 150 кв. м., ситуация распространенная. В НК РФ прямо не прописано, с какого момента в этом случае надо прощаться с налогом на прибыль (ПБУ 18/02) и начинать уплачивать ЕНВД.

Организация не должна применять ПБУ 18/02 с того месяца, в котором стала отвечать критериям ЕНВД. Так как именно с этого момента организация начинает платить ЕНВД, а налог на прибыль уже не платится.

Итак, с месяца перехода на ЕНВД организация не должна вести учет разницы согласно ПБУ 18/02. При этом остатки по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» надо отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В бухгалтерском учете следует сделать такие записи:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» – списаны с учета отложенные налоговые активы;

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – списан остаток отложенных налоговых обязательств.

Чтобы показатели баланса были сопоставимы, данные на начало года следует показать без учета отложенных налогов. Никаких исправительных записей в бухгалтерском учете при этом делать не надо.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.