5.2. Двойная запись хозяйственных операций на счетах, ее сущность и контрольное значение. Корреспонденция счетов и бухгалтерская проводка

Всякая хозяйственная операция вызывает двойственное изменение в статьях баланса, которое рассмотрено в предыдущей главе, как четыре типа изменений в балансе под влиянием хозяйственных операций. Если для учета изменения стоимости хозяйственных средств и их источников заменить статьи баланса соответствующими счетами, то каждая хозяйственная операция будет отражена на двух счетах. В приведенном примере была хозяйственная операция «Получены деньги с расчетного счета в кассу», которая вызвала изменения двух активных статей баланса. В текущем учете она будет отражена на двух счетах: по дебету счета «Касса», т. е. увеличение стоимости хозяйственных средств в кассе и по кредиту счета «Расчетный счет», т. е. уменьшение стоимости хозяйственных средств на расчетном счете. Такая одновременная запись на двух счетах происшедших изменений в стоимости отдельных видов хозяйственных средств и их источников под воздействием хозяйственных операций называется двойной записью.

Двойная запись показывает происшедшие изменения в стоимости отдельных видов хозяйственных средств (имущества) и их источников (обязательств) в результате совершения хозяйственных операций. Она выражает определенную закономерность в хозяйственной деятельности, а именно устойчивую причинно-следственную связь в ее экономических процессах, т. е. фактическое образование (формирование) и изменение стоимости в различных ее носителях (хозяйственных средствах) в процессе их хозяйственного кругооборота. Изменение этой стоимости происходит одновременно и в неразрывной связи с натуральными процессами хозяйственной деятельности, показатели которых выражаются натуральными измерителями.

Пример. Приобретен (куплен) конкретный вид материала (краска БФ) массой 100 кг по цене 8000 р. за 1 кг. Эта хозяйственная операция вызвала типичные устойчивые причинно-следственные изменения (т. е. закономерность) в составных частях такого понятия, как «хозяйственные средства», называемые еще имуществом. Произошло параллельно два изменения. Первое (натуральное): денежная форма хозяйственных средств, т. е. масса денег в конкретной валюте данного государства как носитель и эквивалент стоимости, уменьшилась, а конкретных материалов в натуральной форме (1 кг краски) – увеличилась. Второе (абстрактное) изменение в стоимости этих хозяйственных средств: стоимость материалов за счет поступившей краски увеличилась на 800 тыс. р. (100 кг · 8000 р.), а на расчетном счете на эту величину уменьшилась стоимость денежных средств. Или другой пример. Эта краска отпущена в цех мебельной фабрики и использована для окраски шкафов. Здесь также параллельно происходят два устойчивых изменения в натуре и стоимости. В натуральной форме: конкретных материалов (краски) на складе уменьшилось, а вещественных компонентов у шкафов – увеличилось (они уже содержат кроме дерева и других элементов также и краску). Второе изменение в стоимости материалов и готовой продукции: стоимость краски уменьшилась, и на эту величину она прибавилась к стоимости шкафов.

На такие закономерности, связанные с абстрактно-логическим мышлением в части образования и движения стоимости в изменениях ее носителей (натуральных), обращал внимание Ф. Шмидт еще в 1621 г. Он писал, что «в учете присутствуют как бы два слоя: 1) натуральный – реальное наличие учитываемых ценностей (отражается предпринимательский капитал в натуральном измерителе); 2) стоимостной – абстрактное наличие учитываемых ценностей (отражается предпринимательский капитал в денежном измерителе), отсюда результат хозяйственной деятельности определяется приростом (уменьшением) реального объема имущественного комплекса предприятия, а прибыль исчисляется в абстрактных единицах. При этом прямой взаимосвязи между этими величинами нет: объем имущества может уменьшиться, а прибыль – расти, и наоборот» [63, с. 146].

Двойная запись является одним из основных методов (приемов) бухгалтерского учета, требующих обязательного отражения одной и той же суммы хозяйственной операции по дебету одного счета и кредиту другого счета. Такая взаимосвязь между определенными счетами, вызываемая конкретной хозяйственной операцией, называется корреспонденцией, а ее счета – корреспондирующими. Сама запись результата хозяйственной операции по дебету и кредиту корреспондирующих счетов в одинаковой сумме называется бухгалтерской проводкой.

Чтобы правильно составить бухгалтерскую проводку, необходимо соблюдать следующую логическую последовательность действий:

• понять экономическое содержание результата хозяйственной операции, т. е. что произошло со стоимостью конкретных видов хозяйственных средств или их источников – увеличение или уменьшение;

• определить, на каких счетах отражается их состояние и изменение в результате этой хозяйственной операции, т. е. корреспондирующие счета, их название и номер по плану счетов;

• вспомнить содержание или тип этих корреспондирующих счетов, т. е. активные или пассивные или активно-пассивные, и прием отражения на них изменения стоимости по дебету и кредиту данной хозяйственной операции;

• составить бухгалтерскую проводку в краткой форме записи: Д-т счета, К-т счета, сумма в рублях данной хозяйственной операции.

Пример. Хозяйственная операция: получены от поставщика еще не оплаченные покупателем материалы. Соблюдая вышеназванную последовательность, устанавливаем:

• экономическое содержание фактического результата этой хозяйственной операции: стоимость материала увеличилась и одновременно на эту величину стоимости увеличилась задолженность поставщику, так как материалы не оплачены;

• эта хозяйственная операция затрагивает два синтетических счета: счет «Материалы» и счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

• первый счет «Материалы» является активным и увеличение стоимости материалов отражается по дебету этого счета. А второй счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» является пассивным и увеличение задолженности поставщикам отражается по кредиту этого счета;

• на основании этой информации составляется следующая бухгалтерская проводка:

Д-т счета 10 «Материалы»

К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Раньше бухгалтерские проводки назывались контировкой (от слова «конта» – счет). На практике запись сумм на счетах в соответствии с бухгалтерской проводкой иногда называют разноской по счетам. Бухгалтерские проводки бывают простыми, когда затрагиваются два корреспондирующих счета, и сложными, когда затрагивается более двух счетов.

Пример. Перечислено с расчетного счета поставщикам за материалы 10 000 000 р. и бюджету налоги 20 000 000 р.

Д-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 10 000 000 р.

Д-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 20 000 000 р.

К-т счета 51 «Расчетный счет» – 30 000 000 р.

Бухгалтерские проводки на практике могут записываться непосредственно на первичном документе или в специальном учетном регистре – Журнале регистрации хозяйственных операций: