7.1. Стоимостное измерение хозяйственных средств в бухгалтерском учете

В связи с тем что основной целью бухгалтерского учета является полное и достоверное отражение наличия и изменения фактической стоимости хозяйственных средств (имущества) и их источников, необходимо рассмотреть приемы и способы измерения этой стоимости. В.Я. Соколов, придавая большое значение этому элементу в системе бухгалтерского учета, в своей монографии «Теоретические начала (основы) двойной бухгалтерии», вторую ее часть назвал «Оценка как цель учета» и там же он указывает, что «оценка, безусловно, – основной и определяющий элемент бухгалтерии» [51, с. 50]. Другие авторы учебников теории бухгалтерского учета также отмечали эту особенность бухгалтерского учета. Например, А.Н. Кузминский полагает, что «бухгалтерский учет отражает те средства, процессы и явления, которые подлежат стоимостному измерению» [23, с. 113], М.И. Кутер считает, что «бухгалтерский учет… отличается тем, что оперирует данными только в денежных единицах измерения…» [24, с. 78].

Стоимость как категория, ее общая теория сущности, образования и изменения рассматриваются в учебной дисциплине «Экономическая теория», ранее называемой «Политэкономия».

С точки зрения одной из теорий стоимости достаточно научно обоснованной и развитой в трудах К. Маркса является трудовая теория стоимости, которая своей фундаментальной теоретико-методологической базой полнее объясняет явления и механизмы современной рыночной экономики.

Сущность понятия «стоимость», ее фактического образования и изменения в хозяйственных средствах и их источниках на микрохозяйственном уровне рассматривалась: в § 1.2 – «денежный измеритель», § 2.3. – «экономические процессы в хозяйственной деятельности» и § 5.2 – «двойная запись». В данной главе для практического понимания стоимостного измерения излагаются способы и приемы отражения в учете фактической величины стоимости хозяйственных средств (имущества) и их источников, а также формирование и изменение их стоимости в ходе осуществления основных хозяйственных процессов (снабжения, т. е. приобретения средств производства, непосредственного процесса производства и процесса реализации продукции).

Измерение стоимости хозяйственных средств в денежном измерителе осуществляется посредством цены, представляющей собой денежное выражение стоимости, и калькулирования себестоимости.

Обеспечение правильности денежной оценки стоимости хозяйственных средств основывается на важнейшем принципе – принципе реальности оценки.

Этот принцип требует отражения реальной величины стоимости хозяйственных средств и их источников. Для этого рекомендуется использовать разные виды стоимости в зависимости от времени ее измерения и социально-экономических условий хозяйствования: первоначальная стоимость, восстановительная стоимость, остаточная стоимость, ликвидационная стоимость, справедливая стоимость, себестоимость, реализационная стоимость, ожидаемая стоимость. Кредитные оценки измеряют стоимость имущественного обеспечения ссуд, фискальные оценки – стоимость налогооблагаемой базы, актуарные оценки – стоимость страхового объекта, юридические оценки – стоимость договорного объекта (основаны на субъективных экспертных оценках), статистические оценки и др. МСФО рекомендует шире применять справедливую стоимость; ее определение в МСФО 40: справедливая стоимость – сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, не зависимыми друг от друга сторонами. Как правило, для определения справедливой стоимости используются действующие цены на активном немонополизированном рынке аналогичного имущества, расположенного на той же территории и со схожими условиями договоров.

В Республике Беларусь стоимость основных средств оценивается по их фактической себестоимости строительства, изготовления или приобретения (покупки). В нее включаются все фактические затраты на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и монтаж:

• договорная (покупная) цена объекта;

• стоимость услуг сторонних организаций (подрядчиков, поставщиков, посредников и др.);

• таможенные платежи на импортируемые объекты;

• расходы по страхованию по перевозке;

• погрузочно-разгрузочные расходы;

• другие расходы, связанные с этими объектами.

Эти фактические расходы собираются на счете «Вложения в долгосрочные активы» и при вводе объекта в эксплуатацию списываются на счет «Основные средства» как первоначальная их стоимость, по которой они учитываются до своего выбытия.

В связи с тем что основные средства в процессе эксплуатации физически и морально изнашиваются, для их восстановления производится начисление амортизации. Для отражения реальной их стоимости на определенный момент, например в балансе на 1-е число месяца, из первоначальной стоимости основных средств вычитается начисленная сумма амортизации; полученная таким путем стоимость основных средств называется остаточной их стоимостью. Применяется еще в практике восстановительная стоимость основных средств, которая определяется путем проведения их переоценки с использованием индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Стоимость основных средств по другим источникам их образования оценивается следующим образом:

• внесенными учредителями средствами в счет их вклада в уставный фонд – по договорной цене;

• полученными безвозмездно – по рыночной цене на дату их оприходывания;

• приобретенными в обмен на другое имущество – по цене обмениваемого имущества, числящегося в бухгалтерском учете;

• принятыми на учет излишками основных средств, выявленными их инвентаризацией, – по текущей рыночной цене.

Стоимость нематериальных активов определяется в основном аналогично стоимости основных средств. Финансовые вложения в ценные бумаги – по цене их приобретения. Стоимость материальных ресурсов определяется по фактической их себестоимости, включая все расходы по их покупке, транспортировке, хранению и т. п. Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости. Товары в организациях торговли и общественном питании отражаются в учете по разным ценам: оптовым, розничным, договорным, свободным (рыночным) с торговыми наценками (накидками) или торговыми скидками.

Денежные средства учитываются в национальной и иностранной валютах, дебиторская задолженность – по фактической (договорной) цене.

Методом измерения стоимости хозяйственных средств является калькулирование, которое представляет собой определенную процедуру группировки затрат в денежном измерителе по отдельным видам хозяйственных средств и исчисление их фактической себестоимости. Учитывая большую сложность и трудоемкость калькулирования, оно в учебном плане подготовки бухгалтеров выделено в самостоятельную учебную дисциплину. Здесь же рассмотрим основные особенности калькулирования, влияющие на стоимостное измерение хозяйственных средств.

В бухгалтерском учете таким методом определяется фактическая себестоимость создаваемых или приобретаемых (покупаемых) основных средств, материальных ресурсов, производимой готовой продукции (изделий, работ, услуг).

Для этого используются активные собирательно-распределительные синтетические счета: 08 «Вложения в долгосрочные активы», 15 «Заготовление и приобретение материалов», 20 «Основное производство». Порядок бухгалтерских записей на них будет рассмотрен в следующем параграфе.

Для калькулирования себестоимости отдельных видов готовой продукции, например, все затраты группируются не по элементам затрат (материалы, зарплата, соцстрах, амортизация и прочие затраты), которые показывают, что израсходовано и сколько, а по калькуляционным статьям, показывающим назначение затрат:

• Сырье и материалы;

• Возвратные отходы (вычитаются);

• Топливо и энергия на технологические цели;

• Покупные и комплектующие изделия и полуфабрикаты;

• Производственные услуги других организаций;

• Зарплата производственных рабочих;

• Отчисления на социальные нужды;

• Отчисления и налоги в бюджет;

• Расходы на подготовку и освоение производства;

• Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

• Общепроизводственные (цеховые) расходы;

• Прочие производственные расходы.

Эти статьи затрат составляют производственную себестоимость>, а с прибавлением общехозяйственных расходов и расходов на реализацию – полную себестоимость готовой продукции.

По методу «Директ-костинг» исчисляется сокращенная или усеченная себестоимость, которая в отличие от полной себестоимости не включает общехозяйственные расходы и расходы по реализации, которые прямо списываются в конце месяца на счет реализации.

Для собирания затрат по калькуляционным статьям и контроля за их уровнем они классифицируются по следующим признакам:

• по связи с технологическим процессом: основные, непосредственно связанные с технологическим процессом; накладные, связанные с обслуживанием и управлением;

• по способу включения в себестоимость отдельных видов продукции: прямые, непосредственно связанные с определенным видом продукции и прямо включаемые в себестоимость этой продукции; косвенные, связанные с производством нескольких видов продукции и распределяемые между ними по специальным методам;

• по единству их состава: одноэлементные (однородные) и комплексные;

• по связи с объемом производства: условно-переменные, непосредственно зависящие от изменения объема производства продукции, и условно-постоянные – наоборот.

Затраты еще делят на планируемые, нормируемые, лимитируемые.

Сложность калькулирования проявляется также в разграничении затрат между законченной производством продукции и незавершенным производством, в оценках побочной продукции, забракованной продукции, возвратных отходов, которые, как уже было замечено, детально рассматриваются в специальной учебной дисциплине «Калькулирование» с отраслевыми особенностями производимой продукции.

Правильная денежная оценка стоимости хозяйственных средств и научно обоснованное калькулирование фактической себестоимости производимой продукции, заготовляемых материальных ресурсов и приобретаемых основных средств имеет большое значение для формирования реальной фактической величины таких важнейших экономических показателей, как себестоимость, прибыль и капитал организации.

Таким образом, все виды хозяйственных средств (активы) организации содержат стоимость и являются ее носителями. Пассивы же организации «Капитал и резервы» (уставный, резервный, добавочный капиталы, нераспределенная прибыль), «Долгосрочные обязательства» (кредиты и займы) и «Краткосрочные обязательства» (кредиты, займы, кредиторская задолженность) являются источниками этих носителей стоимости, т. е. хозяйственных средств, поэтому они выражают ту же стоимость, содержащуюся в хозяйственных средствах, но по источникам их образования, т. е. являются ли эти средства собственными или заемными.

Далее рассмотрим отражение в бухгалтерском учете экономического (стоимостного) содержания хозяйственных процессов. В процессе хозяйственной деятельности хозяйственные средства переходят из одной формы в другую. Например, в процессе купли материалов за денежные средства происходит смена формы денег на форму материалов и соответственно перенос стоимости из денег на стоимость материалов.

Чтобы проследить, как происходит изменение стоимости, содержащейся в хозяйственных средствах, а также ее приращение в форме прибыли в ходе кругооборота хозяйственных средств, рассмотрим их отражение в учете на примере основных стадий полного хозяйственного кругооборота производственной деятельности организации.