4.3. Особые случаи возникновения обязательств по НДС и их влияние на финансовый результат

4.3. Особые случаи возникновения обязательств по НДС и их влияние на финансовый результат

В некоторых случаях расчеты за проданный товар (работы, услуги) предполагают в соответствии с законодательными нормами или условиями договоров, кроме выручки, возникновение дополнительных сумм, например суммовых разниц, процентов за коммерческий кредит, штрафных санкций за нарушение договорных условий и т. д. В соответствии с налоговым законодательством при формировании налоговой базы по операциям реализации согласно п. 2 ст. 153 НК РФ облагаются НДС любые суммы, поступившие от покупателя, связанные с расчетами по оплате проданных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 21.10.2004 № 03-04-11/177, обложению НДС подлежат денежные суммы в виде процентов за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на основании решения суда. Согласно письму МНС России от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14 НДС облагаются суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются прочими доходами, взыскиваемыми в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом. В соответствии с Планом счетов вышеперечисленные суммы отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 91:

Д-т 76 К-т 91 – отражена сумма штрафа, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которая взыскана с покупателей.

Одновременно в соответствии с требованиями налогового законодательства возникает операция начисления НДС по учтенным суммам:

Д-т 91 К-т 68 – отражена сумма НДС, исчисленная с суммы штрафа, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которая взыскана с покупателей.

В этом случае НДС не является величиной, корректирующей поступления до размера доходов в бухгалтерском учете. В отличие от поступающей выручки данные дополнительные суммы не включают НДС, оплаченный покупателем – плательщиком санкций.

Таким образом, продавец исчисляет НДС с вышеуказанных сумм, лишаясь части причитающейся ему компенсации. В этом случае НДС рассматривается как элемент прочих расходов, уменьшающих финансовый результат в бухгалтерском учете.

Еще один случай, когда НДС участвует в качестве расхода при формировании финансового результата, связан с наличием у организации операции по безвозмездной передаче имущества (имущественных прав). В соответствии со ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и объектом обложения НДС. В бухгалтерском учете объект обложения НДС отсутствует, и его оценка – расчет налоговой базы производится в налоговом учете. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик, передающий безвозмездно имущество, кроме расходов, равных стоимости выбывающих активов, несет дополнительные расходы в сумме начисленного НДС, которые должны быть учтены им при формировании финансового результата.

Пример 4.

Мебельная фабрика безвозмездно передает другому юридическому лицу комплект мебели, себестоимость которого в соответствии с данными бухгалтерского учета равна 25 000 руб. В учете эта операция отражается как выбытие готовой продукции с одновременным признанием прочих расходов вс умме себестоимости данного комплекта мебели:

Д-т 91 К-т 43 «Готовая продукция»– 25 000 руб.

Данная операция является объектом обложения НДС, и налоговая база поэтому налогу рассчитывается как рыночная цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии-однородных) товаров (работ, услуг) вс опоставимых экономических (коммерческих) условиях.

На практике в подобных ситуациях налоговая база обычно приравнивается к отпускной цене (без учета НДС) при возмездной реализации данной продукции. Допустим, что отпускная цена данного комплекта мебели равна 30 000 руб. В этом случае сумма НДС составит 5400 руб. (30 000 руб. х 18 %) и будет отражена в учете следующим образом: Д-т 91 К-т 68 – 5400 руб.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении производственных ресурсов, называются налоговыми вычетами, исключаются из первоначальной стоимости ресурсов и не участвуют в формировании суммы затрат, а в дальнейшем – и суммы расходов организации-налогоплательщика. Следовательно, они не влияют на финансовый результат в бухгалтерском учете. Однако налоговое законодательство содержит ограничения на применение налоговых вычетов.

Нормы, определяющие порядок исчисления НДС, предусматривают четыре случая, когда НДС, уплаченный поставщикам, не может рассматриваться как налоговый вычет и включается в фактическую стоимость ресурсов:

– приобретение ресурсов, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобожденных от обложения НДС);

– приобретение ресурсов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

– приобретение ресурсов лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

– приобретение ресурсов для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Во всех случаях НДС, уплаченный поставщикам или таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, участвует в формировании первоначальной стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), которые будут использованы для ведения хозяйственной деятельности и учтены в составе затрат, а затем и расходов при расчете финансового результата соответствующего отчетного периода.

Влияние суммы НДС как элемента расходов на финансовый результат зависит от назначения приобретенного ресурса. Если приобретен объект основных средств, то сумма НДС учитывается сначала в первоначальной стоимости объекта.

Пример 5.

Приобретено оборудование для производства готовой продукции, операции по реализации которой не подлежат обложению НДС в соответствии с положениям ист. 149 НКРФ. Оборудование принимается на учет в качестве объекта основных средств.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– 540 000 руб., в том числе НДС– 82 373 руб., -на всю сумму счета за приобретаемый объект, выставленный поставщиком, с учетом НДС.

После ввода в эксплуатацию:

Д-т 01 «Основные средства»К-т 08 -на сумму 540 000 руб., в том числе НДС– 82 373 руб.

Затем НДС, включенный в первоначальную стоимость объекта основных средств, будет перенесен в затраты постепенно в течение нескольких лет в процессе амортизации:

Д-т 25 (26, 44 ит.д.) К-т 02 «Амортизация основных средств».

Ежегодная сумма амортизационных отчислений определяется на основе первоначальной стоимости, включающей сумму НДС.

В момент приобретения материально-производственных запасов НДС будет также включаться в состав их первоначальной стоимости.

Пример 6.

Предприятием, освобожденным от обязанностей плательщика НДС в соответствии с положениямист. 145 НКРФ, приобретены материалы для коммерческой деятельности. Операции приобретения и использования данного материала в хозяйственной деятельности будут отражаться в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 10 «Материалы» (15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») К-т 60 – 320 000 руб., в том числе НДС– 48 814 руб., -на всю сумму счета за приобретаемые материально-производственные запасы, выставленного поставщиком, с учетом НДС.

Затем НДС списывается на затраты по мере потребления данных материалов для ведения хозяйственной деятельности организации:

Д-т 20 (21, 23, 25, 26, 44 ит.д.) Д-т 10 – 320 000 руб., в том числеНДС– 48 814 руб., -на сумму переданных в переработку (потребленных) материалов с учетом НДС.

Таким образом, сумма НДС, учтенная в стоимости приобретенных ресурсов, постепенно включается в состав затрат. Однако как быстро сумма НДС отразится на финансовых результатах, то есть станет расходом в бухгалтерском учете, зависит от системы учета затрат конкретной организации – методов оценки незавершенного производства, сроков хранения готовой продукции на складе до момента продажи, метода списания управленческих затрат. Процесс перехода затрат, в том числе налогов, в расходы в зависимости от принятых на предприятии учетных методов и особенностей деятельности продемонстрирован при рассмотрении влияния единого социального налога на финансовые результаты в разделе 4.8 данного издания.

Совершенно иначе отражается на финансовом результате влияние НДС, оплаченного поставщикам при приобретении ресурсов, которые предназначены для ведения облагаемой НДС деятельности, если они использованы в дальнейшем для осуществления операций, не облагаемых этим налогом. Суммы НДС, принятые в качестве налогового вычета в момент приобретения ресурсов, должны быть восстановлены посредством оформления в бухгалтерском учете операции как увеличение обязательств перед бюджетом и одновременное восстановление примененного вычета на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»:

Д-т 19 Д-т 68.

Суммы НДС восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором соответствующие ресурсы начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС. Данное условие неприменимо для налогоплательщиков, переходящих на специальные налоговые режимы – упрощенную систему налогообложения и уплату единого налога на вмененный доход. В данном случае суммы НДС, принятые в качестве налогового вычета по приобретенным ресурсам, восстанавливаются в налоговом периоде, предшествующем переходу на вышеуказанные режимы. Для налогоплательщиков, переходящих на уплату единого сельскохозяйственного налога, вышерассмотренный порядок восстановления «входного» НДС не применяется.

НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету и пропорциональном стоимости той части ресурса, которую предполагается использовать для не облагаемых налогом операций, а в отношении основных средств – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств, а учитываются в составе прочих расходов (ст. 170 НК РФ). Таким образом, при расчете налогооблагаемой прибыли вся сумма восстановленного НДС рассматривается в период восстановления этого налога в качестве расхода.

И от учетной политики предприятия зависит, повлияет данная налоговая норма на финансовый результат в бухгалтерском учете или нет. Если включить сумму восстановленного НДС в стоимость актива, например, материалов или товаров, то НДС постепенно, по мере выбытия или продажи этих материалов или товаров, будет переноситься на затраты, а затем и на расходы.

Однако данный процесс приводит к изменению фактической стоимости активов, что допускается положениями по бухгалтерскому учету только в строго оговоренных случаях. Не нарушать требования бухгалтерского законодательства, связанные с переоценкой активов, и одновременно переносить сумму НДС на затраты вместе со стоимостью соответствующего актива можно только в случае, если сумма НДС учитывается в качестве расхода будущих периодов.

Другой подход аналогичен порядку, изложенному в налоговом законодательстве в соответствии с нормами ст. 170 НК РФ: сумма НДС учитывается сразу как прочие расходы на счете 91. Таким образом, вся сумма восстановленного НДС будет сразу же учтена в период восстановления данного налога при формировании финансового результата отчетного периода.

Пример 7.

Организация-плательщик НДС приобрела на территории Российской Федерации в 2007 году основное средство для ведения коммерческой деятельности стоимостью 177 000 руб., в том числе НДС– 27 000 руб.

В бухгалтерском учете операция приобретения основного средства была оформлена следующими проводками:

Д-т 08 К-т 60 – 150 000 руб.; Д-т 19 К-т 60 – 27 000 руб.; Д-т 01 К-т 08 – 150 000 руб.

После выполнения всех обязательных условий, предусмотренных налоговым законодательством, сумма НДС была принята в качестве налогового вычета:

Д-т 68 К-т 19 – 27 000 руб.

В книге регистрации счетов-фактур была сделана запись на дату поступления данного документа от продавца, а также запись в книге покупок в момент возникновения права на налоговые вычеты.

В ноябре 2007 года организация уведомила налоговые органы о переходе на упрощенную систему налогообложенияс 2008 года. В декабре 2007 года (в периоде, предшествовавшем переходу на иной режим налогообложения) организация восстановила принятую в качестве налогового вычета сумму НДС, пропорциональную балансовой (остаточной) стоимости оборудования наконец 2007 года. Допустим, что остаточная стоимость оборудования в бухгалтерском учете составила 128 000 руб.

Сумма НДС к восстановлению– 23 040 руб. (128 000 руб. _^х 18 %).

В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:

Д-т 19 К-т 68 – 23 040 руб. – отраженаоперациявосстановленияНДС.

При этом в регистрах налогового учета записи отражались в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство, то есть в декабре. В книге продаж регистрировался счет-фактура, на основании которого суммы НДС были ранее приняты к вычету, то есть счет-фактура поставщика, ранее зарегистрированный в книге покупок. Регистрация в книге продаж производилась только на сумму НДС, подлежавшую восстановлению.

Одновременно в декабре 2007 года сумма НДС была отражена в качестве расходов отчетного периода:

Д-т 91 К-т 19 – 23 040 руб.

Особый порядок восстановления НДС предусмотрен в отношении сумм налога, принятых ранее в качестве налогового вычета по законченным объектам строительства, которые приняты в эксплуатацию в случае, если эти объекты используются в дальнейшем для осуществления операций, не облагаемых НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ). Исключение из данного правила составляют объекты основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

К суммам налога, подлежащим восстановлению, относятся:

– суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств);

– суммы НДС, уплаченные при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов);

– суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Предусмотрена и процедура восстановления принятого ранее к зачету НДС. Налогоплательщик производит операцию восстановления НДС ежегодно – по окончании каждого календарного года в течение десяти лет. Первым годом из предусмотренного временного периода – десяти лет является год, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, рассчитывается в конце года в размере, который исчисляется как одна десятая суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле, приходящейся на имевшие место в течение прошедшего года операции, не подлежащие обложению НДС. Рассчитанная таким образом сумма НДС может ежегодно включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налогооблагаемой прибыли. В бухгалтерском учете суммы восстановленного НДС имеют характер прочих расходов, которые в декабре каждого отчетного года в течение срока, предусмотренного налоговым законодательством, будут учитываться при формировании финансового результата.

Таким образом, требования налогового законодательства, предъявляемые к исчислению НДС, приводят к возникновению дополнительных затратных статей для предприятия в виде сумм НДС, ранее уплаченных в бюджет или поставщикам приобретаемых ресурсов. Влияние данных затрат на формирование финансового результата зависит от порядка их учета – в стоимости приобретаемых ресурсов или в качестве прочих расходов.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.