11.6. Администрирование таможенных платежей

Либерализация внешнеэкономической деятельности (ВЭД) создала мощные стимулы для развития торговых отношений России с зарубежными странами. Появились возможности ведения внешней торговли не только на уровне государства, но и на уровне отдельных организаций и индивидуальных предпринимателей.

Особая роль внешнеэкономического сектора в значительной степени была обусловлена ориентацией важнейших отраслей экономики на внешний рынок. Резкое сокращение в 1990-х гг. внутреннего спроса стимулировало экспортные поставки производимых в стране товаров. Кроме того, в условиях глубокого спада производства закупки по импорту восполняли спрос на различные виды товаров, который не мог быть удовлетворен отечественными производителями.

Во многом благодаря этим факторам с начала 1990-х гг. и до настоящего времени внешняя торговля – одна из наиболее динамично развивающихся сфер деятельности.

В связи с тем, что внешняя торговля товарами характеризовалась хорошими показателями, она стала рассматриваться в качестве одного из наиболее перспективных источников бюджетных доходов. Поскольку с 1992 г. государственная монополия на внешнюю торговлю товарами была ликвидирована, был взят курс на то, что доходы государства от внешней торговли будут поступать преимущественно от платежей, носящих фискальный характер и уплачиваемых участниками ВЭД. Так начала формироваться система обязательных платежей, уплачиваемых в основном в связи с перемещением товаров через таможенную границу и администрируемых таможенными органами России. Они получили название «таможенные платежи» (рис. 11.2).

За годы проведения экономических реформ в России фискальная значимость внешней торговли существенно повысилась: суммарный удельный вес доходов от таможенных платежей составляет около ¹/₃ доходов федерального бюджета.

В настоящее время перечень таможенных платежей установлен ст. 318 Таможенного кодекса РФ.

Рис. 11.2. Виды таможенных платежей

Кроме того, существуют предусмотренные законодательством о специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров специальные, антидемпинговые и компенсационные пошлины. Официально они не относятся к таможенным платежам, хотя при их уплате и используется ряд правил, установленных для ввозных таможенных пошлин.

После изучения перечня таможенных платежей необходимо обратить внимание на то, что часть из них, а именно – ввозная и вывозная таможенные пошлины, а также таможенные сборы не включены в группы налогов и сборов, предусмотренные НК РФ.

Это стало возможно из-за того, что с 1 января 2005 г. вступили в силу положения Федерального закона от 24 июля 2004 г. № 95-ФЗ, а также изменения бюджетного законодательства, согласно которым таможенная пошлина и таможенные сборы потеряли статус налогов и сборов и стали квалифицироваться в качестве неналоговых доходов федерального бюджета. При этом указанные платежи не были лишены признаков налогов и сборов: они уплачиваются в рамках государственно-властных отношений, уплата носит обязательный характер, платежи обладают большинством элементов налогообложения.

При обсуждении этих изменений в Государственной Думе они были позиционированы как технические и, следовательно, вполне безобидные и для государства, и для налогоплательщиков.

Однако такие решения «представляются небесспорными вследствие следующих соображений. Статус налога, определенный Налоговым кодексом (НК РФ), позволяет четко установить элементы налогообложения, обеспечивается обязательность уплаты, а также устанавливаются единые требования. Статус платежа нередко приводит к уклонению от его уплаты, а также к значительной разнице в размерах платежей при фактически равных исходных позициях плательщиков»[69].

Кроме того, нарушается принцип единства налоговой системы страны. Фактически государство признало, что установленные в ст. 13–15 НК РФ перечни налогов и сборов неисчерпывающие. Формально сохраненный подход, в соответствии с которым ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать платежи, обладающие признаками налогов или сборов, но не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом, носит теперь преимущественно декларативный характер. Введение не обладающих статусом, но имеющих признаки налогов и сборов таможенных пошлин и сборов, вероятно, не соответствует Конституции РФ (ст. 57), которая предусматривает возможность установления государством обязательных платежей, являющихся или налогами, или сборами. Для налогоплательщиков неопределенный правовой статус таможенных пошлин и сборов означает принципиальную невозможность применять при их уплате нормы части первой НК РФ. При этом положения таможенного законодательства часто носят рамочный характер и не сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Нормативное регулирование таможенных платежей: разграничение налогового и таможенного законодательства

Современная система таможенных платежей стала формироваться в нашей стране в начале 1990-х гг., т. е. до принятия Конституции РФ и за несколько лет до введения в действие части первой Налогового кодекса.

Для реализации закрепленных в Конституции РФ и НК РФ принципов налоговой системы потребовались изменения и в регулировании таможенных платежей.

Таким образом, после введения в действие части первой НК РФ была предпринята попытка приведения в соответствие с принципами налоговой системы таможенных платежей, являющихся налогами или сборами (таможенные пошлины, НДС и акцизы, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через границу, часть таможенных сборов).

Однако предусмотренные Налоговым кодексом подходы, не в полной мере учитывающие особенности таможенного налогообложения, создали предпосылки для обоснования другого направления государственной политики в этой сфере, которое смогло получить развитие с учетом не только продолжения налоговой реформы, но и в рамках административной реформы, работы над вступившим в силу с 1 января 2004 г. Таможенным кодексом, изменений законодательства, связанных с официально заявленной целью вступления России во Всемирную торговую организацию (ВТО) и вытекающей из этого необходимости приведения национального законодательства в соответствие с соглашениями ВТО.

К сожалению, работа по присоединению к ВТО и связанные с этим изменения законодательства происходят в условиях отсутствия не только официальных комментариев соглашений ВТО, но даже и официальных переводов указанных соглашений на русский язык. Как следствие, высказывается мнение, что происходящие изменения направлены не столько на интеграцию России в мировую экономику, сколько на формирование особой системы регулирования таможенных платежей, существенно отличающейся от законодательства о налогах и сборах.

Так, во вступившем в силу с 1 января 2004 г. Таможенном кодексе РФ предпринята попытка создания особой системы фискального обложения, фактически параллельная существующей налоговой системе.

Хотя значительная часть таможенных платежей обладает признаками налогов или сборов, тем не менее в соответствии со ст. 2 НК РФ к отношениям, связанным с таможенными платежами, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.

В то же время, согласно ст. 3 ТК РФ, при регулировании отношений по уплате таможенных платежей таможенное законодательство должно применяться в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах.

При этом после вступления в силу Таможенного кодекса РФ из Налогового кодекса было исключено большинство норм, распространяющих его действие на таможенные платежи.

Подобные решения означают, что участники ВЭД, перемещающие через границу товары, при уплате таможенных платежей в большинстве случаев должны руководствоваться положениями таможенного законодательства, которые хотя на первый взгляд и кажутся вполне либеральными, как правило, не соответствуют основным началам нашей налоговой системы.

В случаях, когда нормы таможенного законодательства выгодны налогоплательщикам, таможенные органы настаивают на том, что воспользоваться ими нельзя, так как эти вопросы по-другому решены в налоговом законодательстве.

Для лучшего понимания проблемы разграничения налогового и таможенного законодательства в сфере таможенных платежей рассмотрим две практические ситуации.

Ситуация 1

В Российскую Федерацию ввозится товар, подлежащий обложению таможенными платежами, в том числе НДС. В соответствии со ст. 160 НК РФ налоговая база по НДС при ввозе товаров определяется как сумма таможенной стоимости товаров, подлежащих уплате таможенной пошлины и акцизов (по подакцизным товарам). Однако в соответствии со ст. 322 Таможенного кодекса РФ налоговой базой для целей исчисления таможенных платежей, в том числе и НДС, являются только таможенная стоимость товаров и (или) их количество.

Таможенный кодекс РФ, содержащий в данном случае более выгодные для налогоплательщика нормы, был принят позднее Налогового кодекса РФ. Однако воспользоваться формально действующими либеральными положениями ТК РФ нельзя, так как этот вопрос урегулирован НК РФ, а значит, исходя из абз. 2 ст. 2 НК РФ и абз. 3 п. 1 ст. 3 Таможенного кодекса РФ налогоплательщик должен руководствоваться нормами налогового законодательства.

Ситуация 2

Участник ВЭД, планирующий ввоз в Российскую Федерацию в качестве вклада в уставный капитал технологического оборудования, выяснил, что ФТС России (Государственным таможенным комитетом) выпущен ряд подзаконных актов, которые не позволяют воспользоваться законодательно установленной для таких товаров льготой, поскольку содержат дополнительные требования и ограничения, не предусмотренные законодательством.

Налогоплательщик обратился в Минфин России, рассчитывая получить разъяснение налогового законодательства (пп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ), обязательное для таможенных органов.

Однако такое разъяснение не было получено в связи с тем, что ни в НК РФ, ни в Таможенном кодексе РФ четко не определены полномочия Минфина России по разъяснению вопросов уплаты таможенных платежей, а также необходимость для таможенной службы руководствоваться этими разъяснениями.

Таможенные органы как участник налоговых отношений, роль таможенных органов в администрировании налогов, сборов и таможенных пошлин. Хотя в соответствии с налоговым законодательством таможенные органы имеют права и несут обязанности налоговых органов (ст. 34 НК РФ), на практике таможенное налогообложение и возможности таможенных органов по администрированию существенно отличаются от возможностей налоговых органов. Основная причина в том, что в отличие от финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемой внутри страны, при перемещении товаров через границу участники ВЭД могут полноценно владеть, пользоваться и распоряжаться такими товарами, только если в их отношении таможенными органами осуществлена процедура «выпуск». Для этого товары должны пройти таможенное оформление. Таможенное оформление товаров, их налогообложение и выпуск – взаимосвязанные процедуры. Поэтому в случае возникновения спорной ситуации участник ВЭД столкнется с тем, что таможенные органы будут рассматривать его товары не как выпущенные в свободное обращение (ст. 149 Таможенного кодекса РФ), а только как выпущенные условно (ст. 151 Таможенного кодекса РФ).

В случае несогласия с требованиями таможенных органов (например, в части таможенной стоимости товаров, их кода в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности) или их своеобразной трактовкой норм законодательства перед налогоплательщиком встает дилемма: обращение в суд или решение проблем с оформлением и выпуском товаров для свободного обращения.

Кроме того, необходимо учитывать, что в отличие от НК РФ, не допускающего издание администрирующими ведомствами нормативно-правовых актов по налогообложению, в ст. 5 и 6 Таможенного кодекса РФ за таможенной службой сохранена возможность издания правовых актов (в том числе и по таможенным платежам). То есть служба выпускала и продолжает выпускать не только индивидуальные документы, но и акты, распространяющие свое действие на неопределенный круг лиц. В июле 2006 г. эти фактически всегда существовавшие полномочия были закреплены в новом Положении о федеральной таможенной службе[70].

Плательщики таможенных платежей. В отличие от Налогового кодекса, нормы которого в большинстве случаев позволяют четко определить налогоплательщика или плательщика сбора, Таможенный кодекс РФ (ст. 328) предусматривает, что плательщиками таможенных платежей, помимо декларантов, могут быть и иные лица, на которых возложены обязанности по уплате этих платежей (ответственные за уплату): таможенные брокеры, владельцы складов временного хранения и таможенных складов, перевозчики и, как ни странно, лица, которые приобрели в собственность якобы незаконно ввезенные в Россию товары (п. 4 ст. 320 Таможенного кодекса РФ), т. е. обычные покупатели. Причем правоприменительная практика складывается так, что при возникновении спорных ситуаций таможенные органы фактически «назначают» плательщиков по своему усмотрению. Например, если импортер пользовался услугами таможенного брокера, который в этом случае является ответственным за уплату таможенных платежей (п. 2 ст. 144, п. 1 ст. 320 Таможенного кодекса РФ), таможенный орган при невозможности или незаинтересованности взыскать платежи с брокера направляет требование об их уплате участнику внешней торговли – импортеру.

Кроме того, таможенное законодательство в отличие от налогового допускает возможность уплаты таможенных платежей любым заинтересованным лицом (п. 2 ст. 328 Таможенного кодекса РФ). Таким лицом может быть, например, организация-покупатель ввезенного в Россию товара на внутреннем рынке, которая производит уплату таможенных платежей в счет частичной оплаты по договорам с организацией-импортером. Однако в этом случае возможности уплаты таможенных платежей любым заинтересованным лицом слабо увязаны с нормами налогового законодательства, поскольку при такой уплате достаточно велика вероятность возникновения спора с налоговыми органами о правомерности предъявления импортером к вычету НДС, уплаченного в связи с ввозом товаров не непосредственно импортером, а его покупателем. При возникновении такого спора налоговые органы могут настаивать на том, что организация-импортер не имеет права на вычет уплаченного при ввозе НДС в связи с отсутствием реально понесенных при этом затрат. Импортерам в таких случаях приходится отстаивать право на вычет в судах. Суды часто их поддерживают, отмечая следующее: тот факт, что предъявленные к вычету суммы уплачены третьим лицом, не исключает права налогоплательщика на вычет и не свидетельствует об отсутствии у него реальных затрат по НДС, поскольку Таможенный кодекс РФ предусматривает возможность исполнения обязанности по уплате таможенных платежей (в том числе НДС) третьими лицами. При этом обращается внимание на то, что третьи лица вправе уплатить за налогоплательщика налог, а налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате налога при соблюдении определенных условий: подтверждении наличия взаимных обязательств между налогоплательщиком и третьим лицом; фактической уплате НДС в счет расчетов по гражданско-правовому договору; отражении в бухгалтерском учете погашения обязательств[71].

Ценообразование для целей обложения товаров таможенными платежами. Поскольку в ст. 20 и 40 НК РФ нет ссылки на то, что нормы этих статей распространяются на таможенные платежи, участники ВЭД при определении таможенной стоимости как налоговой базы перемещаемых через границу товаров вынуждены руководствоваться положениями таможенного законодательства, которым установлены особые подходы к взаимозависимости и ценообразованию. Так, после принятия новой редакции Федерального закона от 8 ноября 2005 г. № 144-ФЗ «О таможенном тарифе» было установлено, что в целях определения таможенной стоимости взаимосвязанными (фактически синоним взаимозависимых) лицами могут быть признаны, например, многие деловые партеры. Это ведет к тому, что у российских участников ВЭД, признанных взаимосвязанными с зарубежными поставщиками, возникают серьезные проблемы при попытке определения таможенной стоимости по стоимости сделки с ввозимыми товарами. Таможенные же органы в этом случае часто настаивают на использовании так называемого резервного метода определения таможенной стоимости, который часто основан на справочной информации, имеющей мало общего с реальными ценами конкретных сделок.

Исполнение обязанности по уплате таможенных платежей. Определение момента, когда обязанность по уплате налога считается исполненной, – одна из наиболее серьезных проблем как для налогового законодательства, так и для правоприменения. Тема эта неоднократно рассматривалась Конституционным Судом РФ, который подтвердил, что обязанность по уплате налога исполнена именно после предъявления в банк поручения на уплату налога, как это определено в ст. 45 НК РФ, а не в связи с поступлением денежных средств в бюджет[72].

Однако ст. 45 НК РФ в отношении уплаты таможенных платежей не применяется, поскольку в ней отсутствуют нормы, прямо предусматривающие ее распространение на таможенные платежи. Здесь действует особый механизм, предусмотренный Таможенным кодексом РФ.

Формально положения Таможенного кодекса РФ, устанавливающие, когда обязанность по перечислению таможенных платежей исполнена, похожи на нормы ст. 45 НК РФ. Так, в пп. 1 ст. 332 Таможенного кодекса РФ говорится о том, что обязанность по уплате считается исполненной после списания денежных средств со счета в банке. Однако подобные нормы следует рассматривать во взаимосвязи с другими положениями таможенного законодательства, касающимися процедуры выпуска внешнеторговых товаров.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 149 и п. 4 ст. 151 Таможенного кодекса РФ в случае непоступления таможенных платежей на счет таможенного органа товары считаются выпущенными условно. При этом, согласно пп. 2 п. 1 ст. 337 Таможенного кодекса РФ, таможенный орган вправе потребовать предоставления обеспечения уплаты таможенных платежей.

Указанные положения означают, что таможенные органы на законных основаниях могут считать, что таможенные платежи не уплачены до тех пор, пока денежные средства не поступили на их счета.

Подобный подход, касающийся особого порядка определения момента исполнения обязанностей по уплате таможенных платежей, со всей очевидностью свидетельствует о нарушении баланса публичных и частных интересов. Фактически же в данном случае речь идет не столько о публичных, сколько о квазипубличных интересах администрирующего ведомства.

Льготы по уплате таможенных платежей. Один из важнейших принципов налогообложения – предоставление налоговых льгот законодателем, но не налоговыми органами, функции которых, в частности, состоят в контроле правильности применения льгот. Формально этот подход распространяется и на таможенные платежи. Однако из-за двусмысленных норм Таможенного кодекса РФ участники ВЭД сталкиваются с ситуацией, при которой в законодательстве установлена лишь возможность получения льготы, фактически же они предоставляются таможенными органами. Так, пользуясь институтом «условного выпуска» (ст. 151 Таможенного кодекса РФ), таможенные органы заявляют, что товары, ввезенные с Россию с предоставлением льгот, являются условно выпущенными, и продолжают осуществлять их администрирование, в том числе в части целевого использования. В правоприменении это ведет, например, к такой ситуации.

Ситуация 3

Подпунктом 7 ст. 150 НК РФ установлено освобождение от НДС технологического оборудования, комплектующих и запчастей к нему, ввозимых в Россию в качестве вклада в уставные капиталы организаций. Определение технологического оборудования законодательство не содержит. Отсутствует в НК РФ и указание на то, что Правительство РФ должно установить перечень видов такого оборудования. То есть, учитывая, что все неустранимые сомнения должны трактоваться в пользу налогоплательщика, он должен иметь право по любому оборудованию, которое ввозится в качестве вклада в уставный капитал и будет отражено в составе основных средств получающей организации, воспользоваться освобождением.

Однако у таможенных органов существует свое представление о данной льготе. В приказе ГТК РФ от 7 февраля 2001 г. № 131 «Об утверждении Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации НДС в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации» ведомство самовольно установило не предусмотренный законодательством перечень видов технологического оборудования, при ввозе которого может быть предоставлена льгота. В этом же приказе сказано, что товары, которые не вошли в перечень, но могут быть использованы как технологическое оборудование, тоже освобождаются от уплаты НДС, но только если служба примет соответствующее решение и доведет его до сведения региональных таможен. Знакомство же с перечнем, предложенным ГТК РФ, свидетельствует о том, что в него включены далеко не все товары, которые могли бы рассматриваться в качестве технологического оборудования.

Вообще таможенной службой часто выпускаются разъяснения, фактически сводящие на нет законодательно установленные льготы и возлагающие на участников ВЭД требования, не предусмотренные законодательством. Игнорировать такие разъяснения для налогоплательщиков, как правило, гораздо сложнее, чем в обычном налогообложении, поскольку невыполнение участниками ВЭД требований таможенных органов во многих ситуациях приведет к тому, что товары просто не будут выпущены в свободное обращение.

Кроме того, для льгот по таможенным платежам характерна важная методологическая проблема, имеющая место и в отношении льгот по обычным налогам. Речь идет о том, что существуют льготы в узком смысле, в законодательстве это названо налоговыми льготами или освобождениями. Вместе с тем существует большое количество всевозможных ситуаций, которые официально не отнесены к налоговым льготам, однако соответствуют их определению, сформулированному в п. 1 ст. 56 НК РФ: пониженные налоговые ставки, различные вычеты, возможности не включать в объект налогообложения те или иные операции. И часто непонятно, следует ли такие случаи квалифицировать как льготы и, соответственно, распространяется ли на них режим, установленный для льгот: возможность отказа, права налогового органа по истребованию документов, подтверждающих право на налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ)[73].

Льготы по уплате таможенных платежей также можно условно разделить на льготы в узком и широком смысле.

Льготы в узком смысле – это, например, операции, перечисленные в ст. 150 НК РФ «Ввоз товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащий налогообложению». В отношении таких льгот недопустима ситуация, когда льгота предоставлена законодательством лишь номинально, фактически же она предоставляется таможенными органами, которые получили возможность решать, может налогоплательщик воспользоваться льготой или нет.

К льготам в широком смысле можно отнести оформление перемещаемых через границу товаров в различных таможенных режимах, большинство из которых предполагает пониженное налогообложение по сравнению с режимами «выпуск для внутреннего потребления» и «экспорт». В данном случае нормы законодательства, предусматривающие, что более «льготный» таможенный режим применяется с разрешения таможенного органа (ст. 157 Таможенного кодекса РФ), а обязанность подтверждать соблюдение условий помещения товаров под заявленный таможенный режим возлагается на участника ВЭД, представляются вполне оправданными.

Контроль правильности исчисления и уплаты таможенных платежей. Учитывая высокие показатели сумм таможенных платежей, поступающих в федеральный бюджет, достаточно часто делаются выводы о более эффективной работе таможенных органов по сравнению с налоговыми органами. Рассмотренные выше особенности администрирования таможенных платежей свидетельствуют о том, что таможенные органы обладают принципиально иными возможностями по сравнению с теми, которые предоставлены налоговым органам.

В разъяснениях специалистов таможенной службы даже высказана точка зрения о том, что один из важнейших принципов налоговой системы, согласно которому все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, на таможенные правоотношения не распространяется и все сомнения здесь должны трактоваться в пользу государства[74].

Хотя, как уже было сказано, таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов (ст. 34 НК РФ), в большинстве случаев нормы общей части НК РФ, в том числе и раздела 5 «Налоговый контроль» на таможенные органы не распространяются. Вместо процедур налогового контроля, которые с 1 января 2007 г. серьезно уточнены, во внешней торговле применяются процедуры таможенного контроля, которые предполагают возможность не осуществлять выпуск товара, в том числе признанного условно выпущенным, если не выполнены требования таможенных органов в отношении таможенных платежей или они не поступили на соответствующие счета. Все условно выпущенные товары считаются находящимися под таможенным контролем (п. 1 ст. 360 Таможенного кодекса РФ).

Очень важно и то, что требование об уплате таможенных платежей может быть направлено даже покупателям этих товаров на внутреннем рынке. Это можно сравнить с предоставлением налоговым органам права взыскивать налоги с покупателей, если они не были уплачены продавцами, администрирование которых при выявлении неуплаты невозможно.

После вступления в силу Таможенного кодекса РФ 2004 г. из НК РФ были исключены положения, регламентирующие налоговые проверки, проводимые таможенными органами. Теперь вместо налоговых проверок в сфере внешней торговли организуются таможенные ревизии, которые могут, например, проводиться в отношении лиц, осуществляющих на внутреннем рынке оптовую или розничную торговлю ввезенными товарами, и никакого отношения к внешнеэкономической деятельности не имеющих.

Можно констатировать, что в таможенном налогообложении большинство принципов, на основании которых сформирована наша налоговая система, не соблюдаются, так как многие практически важные для налогоплательщиков-участников ВЭД вопросы Налоговым кодексом не регулируются, а в таможенном законодательстве фактически создан «Налоговый кодекс – II».

Несоблюдение принципов налогообложения ведет к существенным искажениям в инструментах регулирования налоговой политики: налоговых ставках, льготах, санкциях, принципах формирования налоговой базы и т. д.

Учитывая, что в настоящее время участником ВЭД может стать любая российская организация и любой индивидуальный предприниматель, в практической работе очень важно быть в курсе особых правил, существующих в таможенном налогообложении внешней торговли товарами.

Контрольные вопросы

1. Какие виды таможенных платежей существуют?

2. Какова роль таможенных органов в администрировании налогов, сборов и таможенных пошлин?

3. Кто входит в число плательщиков таможенных платежей?

4. Каким образом классифицируют льготы по уплате таможенных платежей?